Счетоводен модел на отчитане на амортизациите на дълготрайните активи - част I

 

Всеки един амортизируем [1] дълготраен актив, независимо дали е материален (ДМА) или нематериален (ДНМА) участва в дейността на отчитащото се предприятие през повече от един отчетен период. Поради тази причина счетоводното законодателство постановява неговата стойност да не се отчита като разход на дружеството еднократно – в момента на придобиването му, а да се разсрочва във времето на една систематична база през предполагаемия му полезен живот. В счетоводната терминология такова признаване на разход през съответния отчетен период, получен в резултат на разсрочване на амортизируемата стойност на даден амортизируем дълготраен актив през неговия полезен живот, се нарича амортизация.

Въпросите за отчитане и представяне на амортизациите е уреден в СС 4 – „Отчитане на амортизациите” за онези предприятия, избрали да изготвят своите финансови отчети на база НСС, и съответно в МСС 16 – „Имоти, машини и съоръжения” за предприятията, които използват МСФО като своя счетоводна база за изготвяне и представяне на финансовите отчети.   

Извън обхвата на приложимия национален счетоводен стандарт за отчитане на амортизациите (СС 4 – „Отчитане на амортизациите”) остават:
- времево неограничените природни ресурси, които не се променят в следствие на продължителната им употреба и ползване от страна на отчитащото се предприятие. Като такива СС – 4 определя земи и терени; води и водоеми.
- възстановимите природни ресурси, които сами се възстановяват във времето, без да е необходима намеса от страна на отчитащото се предприятие. Като такива СС – 4 определя гори; пасища; ливади.
- паметниците на културата – които са от международно и/или национално значение, за които техните притежатели са задължени да полагат специални грижи за тяхното опазване.
- произведения на изкуството и музейни експонати.
- придобити от отчитащото се предприятие дълготрайни активи, които все още не са въведени в употреба и за въвеждането им в употреба, на които предприятието следва да изпълни определени технологични изисквания.
- консервираните и неупотребяваните през повече от един отчетен период активи, които стандартът постановява да не бъдат амортизирани за времето на тяхната консервация.
- активи в процес на строителство и придобиване (отчитани по така наречената счетоводна сметка Разходи за придобиване на ДА).
- активи, собственост на предприятия в ликвидация, за които има специален стандарт, регламентиращ отчитането на ДА, а именно СС 13 – „Отчитане при ликвидация и несъстоятелност”.
- активи, които са напълно амортизирани за целите на счетоводната отчетност и тези, които някой друг счетоводен стандарт ги определя като неамортизируеми.
 
Приложимият счетоводен стандарт изисква на разпределение по време на полезния живот на актива да подлежи амортизируемата стойност на съответния дълготраен актив. В повечето случаи тя е еквивалентна на отчетната стойност, т.е. стойността, по която дълготрайният актив се води счетоводно в предприятието (историческата стойност, себестойност или обезценената стойност на актива, когато е била извършена обезценка по реда на приложимия счетоводен стандарт след първоначалното признаване на актива). В случаите, когато се предполага, че ще бъдат необходими значителни по размер разходи, свързани с бракуването на актива или с възобновяването на средата, върху които активът оказва влияние, амортизируемата стойност на дълготрайните активи се определя като разлика между отчетната стойност и тези предполагаеми разходи (остатъчна стойност).

Степента на значимост на остатъчната стойност спрямо отчетната стойност на актива се определя самостоятелно от ръководството на предприятието и се оповестява в счетоводната политика. По този начин всяко едно предприятие определя прага на същественост на разходите, над които следва на съответния актив да се определя остатъчна стойност и за който амортизируемата сума ще бъда равна на разликата между отчетната и остатъчната стойност. При определянето на остатъчната стойност на даден актив не се правят счетоводни записвания, а само съответния дълготраен актив следва да се заведе със съответните стойности в счетоводния амортизационен план.


Предприятие закупува кран на стойност 380 000 лева. Предполагаемите разходи по демонтирането на дълготрайния материален актив в края на неговия полезен живот са оценени приблизително в размер на 13 400 лева, като предприятието очаква да получи 2 000 лева от предаване на полезните отпадъци на вторични суровини. Дружеството е определило полезен живот на придобития актив за период от 12 години. Определения в счетоводната политика праг на разходите, над който предприятието следва да ги вземе в предвид при определяне на амортизируемата стойност на актива е фиксиран на 2% от отчетната стойност на дълготрайния актив.

Остатъчната стойност на актива е равнa на разходите, свързани с бракуването на актива в момента, когато от него няма да се очакват бъдещи икономически ползи (13 400 лева), намалени с приходите, които се очаква предприятието да получи в резултат на бракуването на актива (2 000 лева). Това означава, че остатъчната стойност на актива е 11 400 лева (13 400 лева – 2 000 лева = 11 400 лева). Същата се сравнява с отчетната стойност на новопридобития актив, което след съответните изчисления се получава, че остатъчната стойност на дълготрайния материален актив съставлява 3% от отчетната му стойност (11 400 лева / 380 000 лева х 100 = 3%). Тъй като степента на значимост на разходите, определяща това дали остатъчната стойност следва да се приспадне от отчетната стойност за целите на отчитане на амортизациите е 2%, а остатъчната стойност на актива е 3% от неговата отчетна стойност, предприятието следва да определи амортизируемата стойност на ДМА като разлика между отчетната стойност на актива (380 000 лева) и неговата остатъчна стойност (11 400 лева). По този начин определената амортизируема стойност на актива е в размер на 368 600 лева (380 000 лева – 11 400 лева). За нейното определяне не се съставя допълнителна счетоводна статия. В баланса на отчитащото се предприятие активът се признава първоначално по стойност в размер на 380 000 лева като се съставя счетоводното записване:

Дебит сметка Машини               -           380 000 лева
Кредит сметка Доставчици­     -           380 000 лева

В счетоводния амортизационен план активът се завежда с амортизируема стойност в размер на 368 600 лева и полезен живот 12 години. По този начин при линеен метод на амортизация, годишния размер на разходите за амортизация ще възлизат в размер на 30 716,67 лева (368 600 лева / 12 години = 30 716,67 лева).
 
Когато за целите на СС 4 – „Отчитане на амортизациите” следва да се определи срокът на годност на амортизируемия актив, отчитащото се предприятие може да вземе под внимание един от следните два фактора:
- периодът, през който се предполага, че активът ще бъде използван по предназначението си от предприятието; или
- количеството продукция / услуги, които предприятието очаква да получи в резултат на употребата (използването) на съответния дълготраен актив.
 

На 01.05.2016 година предприятие закупува и въвежда в употреба товарен автомобил, чиято отчетна и съответно амортизируема стойност е в размер на 126 000 лева. В случай че предприятието определи срока на годност на база периода, през който се очаква автомобилът да се използва – например 10 години, месечният размер на разходите за амортизация при линейния метод ще бъде в размер на 1 050 лева (126 000 лева / 10 г. / 12 месеца = 1 050 лева), а годишният размер на разходите за амортизация за 2016 година ще бъде в размер на 8 400 лева (1 050 лева х 8 м. = 8 400 лева). В случай че предприятието очаква да използва товарния автомобил до момента, в който той достигне пробег – 403 200 км., то месечният (респективно годишният) размер на разходите за амортизация през 2016 година ще трябва да се изчисли като се отнесе реално извършения пробег (колона 3 от таблица 1), към максимално допустимия пробег (403 200 км.). По този начин съгласно направените допускания, които показваме в Таблица 1, годишния разход за амортизация на товарния автомобил за 2012 година ще бъде в размер на 12 000 лева.

Таблица 1        

 
Приложимият национален счетоводен стандарт поставя като изискване от страна на ръководството на отчитащото се предприятие, при определяне на срока на годност на дълготрайния актив да се вземат под внимание различни фактори.

Например определеният от ръководството полезен живот на дълготрайния актив не би следвало да превишава пълния икономически живот на актива, определен от неговия производител. Т.е. ако за дадено оборудване производителят е определил икономически живот в рамките на 100 000 машиночаса, то предприятието следва да приеме като полезен живот на актива стойност, не по-голяма от тези 100 000 машиночаса.

Задължително е да се определи предполагаемото физическо износване на актива, което означава, че отчитащото се предприятие следва кумулативно да вземе под внимание: степента на използване – смеността и натоварването на съответния ДА; гаранционния срок, определен от производителя; условията, при които ще се ползва съответният актив (влажност, замърсеност на въздуха, температура и др.); възможността предприятието да е в състояние и да има желанието да извършва разходи за поддържане на физическото състояние на актива; мненията на експерти и технически грамотни лица; обвързаност на употребата на актива с други активи в предприятието и др. подобни.

На второ място при определяне на полезния живот на дълготрайния актив, ръководството на отчитащото се предприятие следва да вземе под внимание предполагаемото морално остаряване на актива, което според СС 4 – „Отчитане на амортизациите” включва: моралното остаряване на използваните в предприятието технологични процеси; съществуването на вероятност да се появят на свободния пазар активи с по-усъвършенствани възможности и технология, на по-изгодна за предприятието цена от досега използвания актив; възможността актива да се използва в предприятието и за други цели, различни от първоначално определените от ръководството на предприятието; прогнозиране на промени относно бъдещите производства и услуги, които ще бъдат предмет на независимата икономическа дейност на отчитащото се предприятие.

Не на последно място приложимия СС – 4 изисква при определяне на полезния живот на даден дълготраен актив да се вземат предвид и правните и фактически ограничения върху ползването на същия. Например, ако предприятието е закупило концесия (нематериален дълготраен актив) за добив на въглища за период от 25 години, който след това няма да има индикации и/или правна възможност да бъде удължен, то предприятието следва да определи полезния живот на този дълготраен актив за период не по-дълъг от 25 години, независимо от факта, че съгласно геоложките проучвания, от земните недра ще могат да се добиват въглища в продължение на 75 години.
 

---

Христо Досев, д.е.с