Обезценка на активите на предприятието (2 част)

За разлика от краткотрайните активи, при които въпроса за последващото представяне във финансовите отчети по по-ниската между двете стойности – доставна и нетна реализируема стойност е разгледан в самия счетоводен стандарт, свързан с отчитането на стоково-материалните запаси (СС – 2), проблемите свързани с процедурите и правилата за представяне на активите по по-ниска от тяхната балансова (преносна) стойност е изнесен в отделен счетоводен стандарт, а именно в СС 36 – „Обезценка на активи”.

Още в началото на приложимия национален счетоводен стандарт се уточнява, че извън обхвата на СС 36 остава отчитането на обезценката на стоково-материалните запаси, отсрочените данъчни активи, както и на онези активи, за които специален стандарт изисква отчитането им по справедлива или актюерска стойност (финансовите активи в обхвата на стандартите за финансови инструменти; инвестиционни имоти и биологични активи, оценявани по справедлива стойност; активи, произтичащи от доходи на персонала).

В СС 36 – „Обезценка на активи” се разглеждат проблемите по отношение на намаляването на балансовата стойност както на дълготрайните материални активи (ДМА), така и на дълготрайните нематериални активи (ДНМА). С цел излагане на счетоводната материя, която следва да се спазва при изготвяне на финансовите отчети от предприятията, в стандарта са дадени дефиниции на понятия като: „балансова (преносна) стойност”; „възстановима стойност”; „загуба от обезценка” и др. подобни.

Изхождайки от идеята, че приложимите счетоводни стандарти служат да определят принципите на изготвяне на финансовите отчети, а не на текущото счетоводно отразяване на стопанските явления и процеси, въпросите относими към обезценката на активите се поставят на дневен ред при изготвянето на самия финансов отчет (т.е. поне веднъж годишно във връзка със съставянето на годишния финансов отчет).

Според разбирането на СС 36 – „Обезценка на активи”, даден актив следва да се обезцени, ако неговата балансова стойност, по която той се отчита в счетоводните регистри и съответно докладва в баланса, превишава неговата възстановима стойност. Именно това превишение следва да се отчете като текущ разход (загуба) така, че съответният актив към датата на изготвяне на финансовия отчет да не се докладва по завишена стойност. Тъй като отчитащото се предприятие по всяко едно време може да каже каква е балансовата (преносната) стойност на съответния актив, то за установяване на евентуална обезценка следва да се изчисли възстановимата стойност на съответния актив. Подобно изчисляване не бива да се разглежда като затормозяващо действие на счетоводителите – съставители на финансови отчети, тъй като прегледът за наличието на условия за обезценка на активите се извършва само към датата на изготвяне на финансов отчет, а в България обикновено се изготвя само един отчет – годишния към 31 декември. Освен това, за да се пристъпи към самото изчисляване на възстановимата стойност на активите, трябва преди това в предприятието да са установени по категоричен начин наличието на условия за обезценка. Т.е. за да се пристъпи към определяне на възстановимата стойност на даден ДМА или ДНМА, следва да са налице индикатори за наличието на вътрешни или външни за отчитащото се предприятия условия, които могат да доведат до това, че съответните нетекущи (дълготрайни) активи са надценени и респективно надценено се докладват в годишните финансови отчети (счетоводния баланс).
  

Приложимият национален счетоводен стандарт СС – 36 разграничава два основи типа източници на информация, наличието, на които следва да се приемат като условие за по нататъшно действие, свързано с определянето на евентуална загуба от обезценка.
 

Първият тип това са външните източници на информация. Според тях в отчитащото се предприятие са налице предпоставки за обезценка на активите, когато през съответния отчетен период са се случили поне едно от следните събития:
- Вследствие на моралното и физическо изхабяване на актива, неговата продажна цена е спаднала повече от очакваното;
- Настъпване или се очаква в обозримото бъдеще (т.е. до 12 месеца след датата на изготвяне на финансовия отчет) да настъпят негативни за самото предприятие изменения, свързани с икономическата, правната, пазарната или технологичната среда, в която оперира съответния субект;
- Увеличение на пазарните лихвени проценти и доходите от инвестиции, което автоматически би довело до увеличаване на нормата на дисконтиране, която се използва при един от методите за изчисляване впоследствие на самата възстановима стойност на активите;
- Балансовата стойност на нетните активи на отчитащото се предприятие (т.е. разликата между активите и пасивите) е по-висока от пазарната му капитализация[1].


Към 31.12.2016 година, дружеството „Търтей Консулт” АД с вписан капитал в размер на 200 000 лева, разделен на 200 000 броя акции по 1 лев всяка, докладва в своя годишен финансов отчет както следва:
 
Актив ‘000BGN                                                           Пасив “000BGN    
ДМА                 -           350                              Капитал           -        200
Стоки               -           100                              Резерви           -        120
Материали     -            45                               Печалби          -          40
Вземания       -             65                               Банков заем   -        180
Парични с-ва -            10                               Доставчици      -          30
Общо Актив             570                             Общо Пасив             570
 
На фондовата борса към 31.12.2016 година акциите на дружеството се котират както следва: курс „купува” – 1,55 лева за акция; курс „продава” – 1,60 лева за акция[2]. На база наличните данни предприятието е изчислило своята пазарна капитализация като произведение от броя на емитираните инструменти на собствения капитал (200 000 броя акции) и котираната цена „купува” (1,55 лв.). По този начин определена, пазарната капитализация на „Търтей Консулт” АД към 31.12.2016 година възлиза на 310 000 лева (200 000 х 1,55 = 310 000). Стойността на нетните активи, определена като разлика между активите и пасивите в баланса (т.е. стойността на собствения капитал) е в размер на 360 000 лева (570 хил. лв. активи – 210 хил. лв. пасиви = 360 хил. лв. собствен капитал / или 200 хил. лв. вписан капитал + 120 хил. лв. резерви + 40 хил. лв. печалби = 360 хил. лв. собствен капитал). При сравнението на двете стойности се вижда, че балансовата стойност на нетните активи (360 хил. лв.) надвишава пазарната капитализация на дружеството (310 хил. лв.) с 50 хил. лева. Това е външен индикатор, че активите на предприятието са докладвани по завишена стойност и би следвало да се тестват за евентуална обезценка. На база на изчисленията, активите на „Търтей консулт” АД следва да бъдат обезценени с въпросните 50 хил. лева.      
 

Вторият тип източници на информация това са вътрешните такива. Според тях условия за обезценка на активи са налице, когато през съответния отчетен период:
-  Е получена информация за физическа повреда или за морално остаряване на актива;
-  Изготвяните от предприятието отчети показват, че очакваната икономическа изгода от използването на актива е намаляла;
-  Са настъпили или се очаква в обозримото бъдеще (т.е. до 12 месеца след датата на изготвяне на финансовия отчет) да настъпят негативни изменения, свързани с използването на актива – преструктурирания, промяна в степента и интензитета на натоварване, продажба преди планирания срок и други подобни.
 

След като към датата на изготвяне на финансовия отчет са налице условия за обезценка, на база наличието на външни и/или вътрешни източници на информация, отчитащото се предприятие следва да определи дали следва да приложи процедурите за обезценяване на актива. Загуба от обезценка би следвало да се признае само в случаите, когато стойността, по която съответния актив се докладва във финансовия отчет (балансовата стойност), надвишава неговата възстановима стойност.

Според дефинициите, дадени в параграф 2 на СС 36 – „Обезценка на активи”, възстановимата стойност представлява по-високата от двете стойности – нетна продажна цена и стойност в употреба. На дневен ред предприятието следва да определи именно тези две стойности. В определени хипотези, изчисляването на поне една от двете стойности – нетна продажна цена и стойност в употреба, би било напълно достатъчно доказателство за липса на основание за признаване на загуба от обезценка. Например, ако изчислената нетна продажна цена е по-висока от балансовата (преносна) стойност на съответния дълготраен материален и нематериален актив, то това е напълно достатъчно условие да се приеме факта, че стойността на актива, по която той се докладва във финансовия отчет, не е надценена, и по този начин напълно безсмислено е предприятието да изчислява стойността в употреба на съответния актив.

Нетната продажна цена е онази сума, която в пряка сделка между информирани и желаещи осъществяването ѝ купувач и продавач може да се получи от съответния актив, след като се приспаднат разходите, необходими за продажбата. При определянето на справедливата продажна цена на актива, отчитащото се предприятие следва да се съобрази с моментното му състояние, износеност и извършените от участниците на пазара сделки с подобни активи в същата сфера на дейност. Информация за реализирани принудителни сделки с подобни активи не може да се ползва като ориентир при определянето на нетната продажна цена, освен ако самото предприятие е попаднало в такава ситуация на принуда, при която е длъжно да се освободи от актива незабавно. В случай, че част от разходите по продажбата се поемат от купувача[3], то при определянето на нетната продажна цена следва да се приспаднат само онази сума от разходите по продажбата, която е платима от продавача. Според параграф 5.5. от СС 36 – „Обезценка на активи”, в разходите за продажбата на актива се включват: държавни и други подобни такси; комисионни и възнаграждения на брокери, юристи и други лица, спомогнали за осъществяване на продажбата; всички преки допълнителни разходи, необходими за превеждането на актива в годно за продажба състояние[4].

Стойността в употреба според приложимия национален счетоводен стандарт е сумата на очакваните бъдещи парични постъпления от продължаващата употреба (или от освобождаването) на актива, сконтирани с подходящ дисконтов процент. Т.е. стандартът изисква да се изчисли сегашната стойност на паричните средства, които предприятието ще генерира от актива до края на неговия полезен живот в предприятието. При изчисляване на тази стойност се вземат в предвид и предполагаемите изходящи парични потоци, свързани с експлоатацията на актива (разходи за ремонт, поддръжка, такси и лицензи, разходи по бракуването и продажбата). Прогнозите за входящите и изходящи парични потоци следва да се направят за период, не по-продължителен от 5 години[5]. Като подходяща норма на дисконтиране следва да се приеме текущата пазарна стойност на парите (средната стойност на лихвения процент на банките за финансиране на текущата или инвестиционна дейност[6])


„Търтей Консулт” ООД докладва в своя ГФО машина с балансова стойност 150 000 лева. Очакваните входящи парични потоци (приходите от продажба на продукция, произведени от машината) за следващата година са в размер на 40 000 лева. Разходите по обслужването и поддръжката на машината се очакват в размер на 2 000 лева. За всяка от следващите 4 години, ръководството залага постоянен ръст на входящите парични потоци в размер на 500 лева и постоянен ръст на изходящите парични потоци в размер на 50 лева.

Нетния паричен поток за изследвания 5 годишен период е както следва:
Година 1: 40 000 лв. – 2 000 лв. = 38 000 лв.
Година 2: 40 500 лв. – 2 050 лв. = 38 450 лв.
Година 3: 41 000 лв. – 2 100 лв. = 38 900 лв.
Година 4: 41 500 лв. – 2 150 лв. = 39 350 лв.
Година 5: 42 000 лв. – 2 200 лв. = 39 800 лв.

„Търтей Консулт” ООД приема дисконтов фактор, прилагайки избрания лихвен процент от 10%. Общата формула за изчисляване на дисконтовия фактор е:

 

В крайна сметка общата сума на очакваните нетни входящи парични потоци, дисконтирани с използването на лихвен процент от 10% се изчислява по следния начин:
 

 
Разглеждайки изходните данни от разглеждания по-горе пример, нека допуснем, че предприятието е изчислило нетната продажна цена на своя актив в размер на 125 000 лева. От това следва, че за възстановима стойност на ДМА се приема по-високата от двете стойности – нетна продажна цена (125 000 лв.) и стойността в употреба (147 138 лв.), т.е. 147 138 лева. Тъй като балансовата стойност на машината (150 000 лв.) превишава възстановимата и стойност (147 138 лв.), активът следва да бъде обезценен с размера на превишението – 2 862 лева (150 000 лв. – 147 138 лв. = 2 862 лв.).

По силата на параграф 7.1. от СС 36 – „Обезценка на активи”, когато възстановимата стойност на актива спадне под неговата балансова стойност, отчитащото се предприятие следва да намали тази балансова стойност до размера на възстановимата стойност на актива. Намалението се разглежда като загуба от обезценка, която по силата на параграф 7.2. следва да се признае като текущ разход и да намали печалбата (увеличи загубата) на предприятието за съответния отчетен период. Тъй като счетоводното отразяване на загубата от обезценка не следва да се отразява за сметка на първоначалната стойност на съответния дълготраен актив, добрите счетоводни практики изискват тя да се отнесе за сметка на набраната до момента амортизация[8], посредством съставянето на следното счетоводно записване:
Дебит сметка Разходи за обезценка на ДМА (ДНМА)
Кредит сметка Амортизация на ДМА
Кредит сметка Амортизация на ДНМА
 
След като отчитащото се предприятие е признало загуба от обезценка на свой нетекущ (дълготраен) актив, предприятието следва да коригира сумата на разхода за амортизация така, че новата намалена балансова стойност на съответния актив да се разпредели съобразно възприетата база за амортизиране за оставащия полезен живот (срок на годност).


„Търтей Консулт” ООД е въвело в експлоатация сграда, с първоначална стойност 270 000 лева и първоначално определен полезен живот 30 години. В края на 20-та година от експлоатацията на ДМА, сградата има следните стойности: Първоначална стойност – 270 000 лева, Набрано до момента изхабяване – 180 000 лева[9], Балансова стойност – 90 000 лева и оставащ полезен живот – 10 години. При изготвяне на годишния финансов отчет предприятието е изчислило, че възстановимата стойност на сградата е в размер на 84 000 лева. Превишението на балансовата стойност (90 000 лв.) над възстановимата стойност (84 000 лв.) на сградата, отчитащото се предприятие отразява като загуба от обезценка в размер на 6 000 лева (90 000 – 84 000 = 6 000). За целта се съставят счетоводните записвания:

Дебит сметка Разходи за обезценка на ДМА        -           6 000 лева.
Кредит сметка Амортизации на ДМА                   -           6 000 лева.  
аналитична под сметка – амортизация на сграда с инвентарен № ххх
и
Дебит сметка Печалби и загуби от текущата година    -           6 000 лева.
Кредит сметка Разходи за обезценка на ДМА                  -           6 000 лева.
 
Новата балансова стойност на сградата в размер на 84 000 лева следва да се разпредели систематично през оставащия полезен живот от 10 години, което променя месечния размер на разходите за амортизация от 750 лева на 700 лева (84 000 лева / 10 години = 8 400 лева; 8 400 лева / 12 месеца = 700 лева.).
 

Към датата на съставяне на всеки един финансов отчет, отчитащото се предприятие трябва да проверява съществуването на признаци, които да дават основание да се смята, че загубата от обезценка призната в някой от предходните отчетни периоди е намаляла или вече не съществува. Едва при наличието на тези фактори предприятието следва отново да изчисли възстановимата стойност на актива и да я сравни с балансовата (преносната) му стойност. За да се намали признатата в предходните периоди загуба от обезценка на актива, в предприятието следва да е настъпила промяна в очакванията, които са били използвани при определяне възстановимата стойност на същия по време на последната във хронологичен ред призната загуба от обезценка.

Според разпоредбите на параграфи 8.4. и 8.5. от СС 36 – „Обезценка на активи”, когато новата възстановима стойност е по-висока от балансовата стойност, преносната стойност следва да бъде повишена до тази нова възстановима стойност – т.е. налице е възстановяване на загубата от обезценка. По подобие на СС 2 – „Отчитане на стоково-материалните запаси”, където е застъпена тезата, че възстановяването на предишното намаление на отчетната стойност на материалните запаси следва да се докладва като друг текущ приход, то и тук на основание параграф 7.3 от СС 36 – „Обезценка на активи” при възстановяване загубата от обезценка на дълготрайните активи, сумата на самото възстановяване следва да се представи във финансовите отчети като текущ приход, като за целта в хронологичните счетоводни регистри при направата на съответното счетоводно записване може да се използва счетоводната сметка Приходи от обезценка на ДМА (ДНМА) или счетоводна сметка Други приходи с аналитична подсметка Приходи от обезценка на ДМА (ДНМА).

За възстановяване на загубата от обезценка на активите може да се състави следното счетоводно записване:
Дебит сметка Амортизация на ДМА
Дебит сметка Амортизация на ДНМА
Кредит сметка Приходи от обезценка на ДМА (ДНМА)

По този начин възстановяването на загубата от обезценка на ДМА/ДНМА ще се представи във финансовия отчет в Раздел Б. Приходи, статия 4. Други приходи на отчета за приходите и разходите.

Предприятията, които са възприели МСФО като своя счетоводна база за съставяне и представяне на финансови отчети, трябва да знаят, че по силата на МСС – 36 възстановяването на загубата от обезценка на ДМА/ДНМА във финансовия отчет следва да се посочи като намаление[10] (с отрицателен знак) на разходната статия Разходи от обезценка на ДМА и НДМА. В този случай за възстановяване на загубата от обезценка на ДМА/ДНМА, предприятията прилагащи МСФО могат да се съставят следното счетоводно записване:
Дебит сметка Разходи за обезценка на ДМА (ДНМА)      -           (червено сторно)
            Кредит сметка Амортизация на ДМА                   -           (червено сторно)
            Кредит сметка Амортизация на ДНМА                -           (червено сторно)
 
На основание параграф 13 от СС – 36 се поставя изискване на отчитащите се предприятия, в пояснителните сведения към финансовия отчет да оповестят както сумите на начислените и възстановени загуби от обезценка, така и статиите, в които са включени съответните суми.
           


„Търтей Консулт” АД в края на 20-та година от експлоатацията на сграда (с определен общ срок на годност 30 година) е отчела загуба от обезценка в размер на 6 000 лева, в резултат на което ДМА има следните стойности: Първоначална стойност – 270 000 лева, Набрано до момента изхабяване – 186 000 лева, Балансова стойност – 84 000 лева и оставащ полезен живот – 10 години. След изтичане на 3 години (т.е. на сградата остават още 7 години полезен живот), предприятието е установило условия за възстановяване на загубата от обезценка и е изчислило възстановимата стойност на сградата в размер на 65 000 лева. Към датата на съставяне на баланса, сградата има следните стойности: Първоначална стойност – 270 000 лева, Набрано до момента изхабяване – 211 200 лева, Балансова стойност – 58 800 лева и оставащ полезен живот – 7 години. В случай че в края на 20-та година от експлоатацията на сградата не бе извършвана загуба от обезценка, на ДМА щеше да му бъде начислявана годишна амортизация в размер на 9 000 лева (270 000 лв. / 30 години = 9 000 лв.), което за изминалите 3 години би възлязло на 27 000 лева (9 000 лева х 3 години = 27 000 лева). Така към датата на последния финансов отчет (ако не бе признавана загуба от обезценка) ДМА щеше да има следните стойности: Първоначална стойност – 270 000 лева, Набрано до момента изхабяване – 207 000 лева, Балансова стойност – 63 000 лева и оставащ полезен живот – 7 години. На база на тези допълнителни изчисления, отчитащото се предприятие няма да отрази възстановяване загубата от обезценка на актива от сегашната балансова стойност – 58 800 лева до новата му възстановима стойност – 65 000 лева, а възстановяването на загубата от обезценка ще бъде от сегашната му балансова стойност – 58 800 лева до балансовата стойност, която ДМА би имал, ако не е била признавана загуба от обезценка – 63 000 лева. Това означава, че възстановяването на загубата от обезценка ще бъде в размер на 4 200 лева (63 000 лева – 58 800 лева = 4 200 лева), а не например 6 000 лева, колкото е била отчетена загубата от обезценка в предходен отчетен период или 6 200 лева, пресметнато като разлика между новата възстановима стойност (65 000 лева) и балансовата стойност на актива към датата на последния финансов отчет (58 800 лева).

---

Христо Досев, д.е.с