Обезценка на активите на предприятието (1 част)

Общата постановка на приложимото счетоводно законодателство изисква от отчитащото се предприятие да докладва в своите финансови отчети активи, които не са надценени. По този начин се гарантира на потребителите на финансова информация, че няма да бъдат подведени по отношение на тяхната оценка. Следва да обърнем внимание, че първоначалната (историческа) стойност на активите не винаги може да служи като измерител за справедливата оценка на активите на предприятието. В резултат на действието както на външни, така и на вътрешни фактори, справедливата стойност на притежаваните от предприятието активи се променя. В случай че тя нараства, това не винаги е индикатор за отразяване промяната във финансовите отчети. В случай на намаляване на справедливата стойност на активите обаче, приложимото счетоводно законодателство изисква да се предприеме съответната корекция така, че да няма докладвани в баланса на предприятието активи, чиято справедлива стойност е станала по-ниска от отчетната (балансова)  стойност до момента.

От своя страна принципите за последваща оценка на текущите активи (материалните запаси) се различават от принципите за последваща оценка на дълготрайните материални и нематериални активи[1]. Ето защо начините на определяне на последващата им оценка и респективно последващото им докладване в баланса на предприятията следва да се разгледат сравнително самостоятелно и независимо. В потвърждение на горното можем да изтъкнем и различния понятиен апарат, с който счетоводното законодателство си служи при последващото докладване на материалните запаси и дълготрайните активи. Ако погледнем буквално приложимия счетоводен стандарт, отчитащ материалните запаси, там никъде не се споменава думата „обезценка”. Вместо това се използват понятия като „нетна реализируема стойност” и „доставна стойност” на стоково-материални запаси (историческа цена). От своя страна, отделно от стандартите за счетоводно отчитане на дълготрайните материални и нематериални активи, е предвиден специален счетоводен стандарт, регламентиращ принципите на обезценка на дълготрайните активи, където се използват понятия като: „възстановима стойност”; „нетна продажна цена”; „стойност в употреба” и „загуба от обезценка на активи”.

В крайна сметка не употребените изрази, а духът и техният смисъл, вложени в приложимите счетоводни стандарти, са водещи при представяне и докладване на активите в баланса на отчитащото се предприятие. Независимо дали счетоводният стандарт изисква отчитане на загуба от обезценка или отчитане на други текущи разходи за дейността, в крайна сметка идеята е една и съща – докладваните в баланса активи да не са надценени и финансовите отчети като цяло да представят честно и вярно във всички съществени аспекти финансовото състояние на отчитащите се предприятия. 
 

Приложимият национален счетоводен стандарт, който разглежда цялостния процес на текущо и последващо оценяване и представяне на материалните запаси, е СС 2 – „Отчитане на стоково-материалните запаси”. В групата на материалните запаси предприятията следва да включват: материалите, стоките, продукцията, незавършеното производство и инвестиции в материален запас – т.е. придобити материални активи за инвестиционна цел, а не за ползване от страна на отчитащото се предприятие[2].

Параграф 3 от СС 2 – „Отчитане на стоково-материалните запаси” изисква от предприятията, които са избрали НСС като своя счетоводна база за изготвяне на финансовите отчети, да оценяват своите стоково-материални запаси по по-ниската от двете стойности:
- Доставна стойност;
- Нетна реализируема стойност.

Докато доставната стойност е тази стойност, за която предприятието притежава документ (фактура) във връзка с нейното придобиване, транспортиране, обработка и всички други разходи, направени във връзка с доставянето на материалните запаси до сегашното им местоположение и състояние, то нетната реализируема стойност е такава стойност, за която реално отчитащото се предприятие няма издаден документ. Поради тази причина погрешна е тенденцията на работа на онези счетоводители (респективно съставители на финансови отчети), които се осланят само на първичните счетоводни документи, получени в предприятието, без да се интересуват от останалите изисквания на счетоводното законодателство. Не винаги дадено счетоводно записване в счетоводните регистри трябва да е направено само въз основа на получен първичен счетоводен документ. За някои осчетоводявания, отчитащото се предприятие трябва да направи предварителни изчисления, наблюдения и сравнения, след което да създаде вътрешен счетоводен документ (мемориален ордер, счетоводна справка или друг документ), който ще подлежи на отразяване по дебита и по кредита на счетоводните сметки. Именно при определянето на нетната реализируема стойност на материалните запаси и свързаните с нея евентуални загуби, които предприятието текущо трябва да признае, водещо е оценката на факторите, влияещи върху стойността на материалните запаси, по която следва да бъдат докладвани в баланса, а не наличието на първичен счетоводен документ, получен в отчитащото се предприятие.

По дефиницията дадена в параграф 2 на СС - 2, „нетната реализируема стойност” представлява предполагаемата продажна цена в нормалния ход на стопанската дейност, намалена с необходимите разходи за завършване на производствения цикъл и разходите, необходими за осъществяване на продажбата. Както става ясно от дефиницията на понятието, в основата на определяне на нетната реализируема стойност на материалните запаси е една приблизителна счетоводна оценка – допускане до това каква би била продажната цена на съответната продукция, стока, материал или незавършено производство, като ръководството на отчитащото се предприятие се базира на най-вероятните и сигурни данни, съществуващи към датата на съставяне на тази оценка – т.е. към датата на баланса. Всяко едно колебание в цените и себестойността на стоково-материалните запаси трябва задължително да се отрази при изготвяне на оценката на нетната реализируема стойност.

Какво всъщност има предвид приложимият национален счетоводен стандарт, когато изисква от предприятията да определят най-достоверната оценка на нетната реализируема стойност? По мнение на автора, счетоводното законодателство изисква от отчитащото се предприятие да се съобрази с договорните цени на материалните запаси, ако същите са предварително договорени с крайния купувач. Така например ако до момента дадена стока (групи стоки) се води в счетоводните регистри по историческа стойност в размер на 2 000 лева, а договорената продажна стойност на същите е 1 700 лева, то несъмнено предприятието ще реализира загуба от тази бъдеща сделка, като принципите на СС – 2 държат потребителите на финансова информация своевременно да бъдат запознати и осведомени посредством докладване на въпросните стоки в баланса не по тяхната доставна стойност (2 000 лева), а по стойността, по която се очаква същите да бъдат реализирани на пазара (1 700 лева).     

Друга база, която би могла да послужи на отчитащото се предприятие като измерител на нетната реализируема стойност на материалните запаси е обявената от самото предприятие ценова листа на предназначените за реализация стоково-материални запаси. В случай че за даден материален запас (група материални запаси) основната продажна цена е станала по-ниска от стойността, по която съответния материален запас се докладва в баланса (историческата цена), това е напълно достатъчно основание в следващия издаден от предприятието финансов отчет, материалните запаси да бъдат докладвани по продажната им цена, която съответства на тяхната нетна реализируема стойност.

Когато материалните запаси не са предназначени за продажба, а по скоро за влагане в производството, като ориентир за тяхната нетна реализируема стойност може да послужи покупната (доставна) стойност на нови материални запаси от същия вид, при условие че се очаква разходите, необходими за завършване на крайния продукт да надвишат нетната реализируема стойност[3].


Предприятие отчита наличности от материални запаси, чиято съвкупна стойност, по която до момента се докладват в баланса, е 20 000 лева. Предприятието очаква, че ще бъдат направени разходи в размер на 4 000 лева, необходими за преработката на материалните запаси до завършване на производствения цикъл и превръщането им в завършени готови изделия. Обявената (договорена) продажна цена на готовите изделия е в размер на 23 000 лева, като разходите, необходими за осъществяване на продажбата на готовите изделия се оценява в размер на 200 лева. Необходимите средства за закупуване на нови материални запаси от същия вид и количество на пазара в момента се оценяват на 18 600 лева. Тъй като материалните запаси не са предназначени за продажба, а за производство на продукция, която в последствие ще бъде реализирана на пазара, предприятието следва да определи нетната реализируема стойност на самата продукция като предполагаемата продажна цена в размер на 23 000 лева се намали с разходите, необходими за реализация на готовата продукция в размер на 200 лева. В случая се получава, че нетната реализируема стойност на продукцията е в размер на 22 800 лева (23 000 лв. – 200 лв. = 22 800 лв.), която стойност е по-ниска от очакваната себестойност на продукцията в размер на 24 000 лева (20 000 лв. + 4 000 лв. за довършване на производствения процес = 24 000 лв.). В този случай най-добър ориентир за нетната реализируема стойност на самия материален запас е неговата заместителна стойност – т.е. стойността, по която се закупуват нови материали от същия вид и количество – 18 600 лева. В тази хипотеза следва материалния запас да се докладва във финансовия отчет по стойност в размер на 18 600 лева, като същевременно се отчете разход от обезценка в размер на 1 400 лева (20 000 лева отчетна стойност – 18 600 лева нетна реализируема стойност = 1 400 лева загуба от обезценка).
 
По силата на параграф 11.1. от СС – 2, в края на всеки един отчетен период следва да се прави оценка на стоково-материалните запаси. Когато отчетната стойност на стоково-материалните запаси е по-висока от нетната им реализируема стойност тя се намалява (обезценява) до нетната реализируема стойност, като намалението следва да се отчете като други текущи разходи и да влезе в текущата печалба (загуба). Счетоводното записване в случа би било следното:

Дебит сметка Разходи за обезценка на материални запаси
            Кредит сметка Материали
            Кредит сметка Готова продукция
Кредит сметка Стоки
Кредит сметка Незавършено производство


Към датата на изготвяне на своя финансов отчет – 31.12.2016 година, отчитащото се предприятие е определило, че нетната реализируема стойност на материал „А” е в размер на 18 600 лева, а доставната стойност (историческата цена) на същия, по която до момента той се води в счетоводните регистри е 20 000 лева. Превишението на доставната стойност на материала над неговата нетна реализируема стойност в размер на 1 400 лева (20 000 лв. – 18 600 лв. = 1 400 лв.) следва да се отчете като текущ разход и да се отрази в текущия финансов резултат, посредством съставянето на следното счетоводно записване:

Дебит сметка Разходи за обезценка на МЗ                       -           1 400 лева.
Кредит сметка Материали                                     -           1 400 лева.
аналитична под сметка – обезценка на материал „А”
и
Дебит сметка Печалба и загуба от текущата година    -           1 400 лева.
Кредит сметка Разходи за обезценка на МЗ                     -           1 400 лева.
 
 
3. Обратно възстановяване стойността на стоково-материалните запаси
 
Обезценката на материалните запаси се извършва, когато себестойността на материалните запаси е невъзстановима, в случай че те са повредени или са цялостно или частично морално остарели или ако има спад в продажните им цени. Също така себестойността на материалните запаси може да бъде невъзстановима, ако приблизително определените разходи за завършване или приблизително определените разходи, които ще бъдат направени за осъществяване на продажбата, са се увеличили. За всеки един следващ период след отчитане на загубата от обезценка, отчитащото се предприятие следва да направи нова оценка на нетната реализируема стойност. В случай че условията, довели до понижаване стойността на стоково-материалните запаси, вече не са налице, отчитащото се предприятие следва да възстанови и увеличи стойността на съответния материален запас, като условието е, че новата стойност не може да надвишава стойността на стоково-материалните запаси, която те са имали преди намалението. Това изцяло или частично възстановяване стойността на стоково-материалните запаси, според изискването на параграф 11.3. от приложимия национален счетоводен стандарт СС – 2, следва да се отчете като други текущи приходи. Счетоводното записване в случая би било следното:

Дебит сметка Материали
Дебит сметка Готова продукция
Дебит сметка Стоки
Дебит сметка Незавършено производство
            Кредит сметка Приходи от обезценка на материални запаси.


Към датата на изготвяне на своя финансов отчет – 31.12.2016 година, отчитащото се предприятие е определило, че нетната реализируема стойност на материал „А” е в размер на 18 600 лева, а доставната стойност (историческата цена) на същия, по която до момента той се води в счетоводните регистри, е 20 000 лева. В следствие на това към 31.12.2016 година предприятието е обезценило материала с 1 400 лева, като сумата е отчетена като текущ разход. В баланса материалният запас е докладван по стойност в размер на 18 600 лева. Към 31.03.2017 година предприятието изготвя междинен финансов отчет. Към датата на баланса отчитащото се предприятие е направило нова оценка на нетната реализируема стойност, като към този момент тя възлиза в размер на 21 000 лева. Възстановяването на стоково-материалния запас следва да бъде ограничено до 20 000 лева (т.е. до стойността, която материалът е имал преди отразяване на обезценката до нетната реализируема стойност), а не до новата му нетна реализируема стойност в размер на 21 000 лева. Възстановяването на предишното намаление на отчетната стойност в размер на 1400 лева следва да се отчете като текущ приход и да се отрази в текущия финансов резултат, посредством съставянето на следното счетоводно записване:

Дебит сметка Материали                                                               -           1 400 лева.
аналитична под сметка – обезценка на материал „А”
Кредит сметка Приходи от обезценка на МЗ                              -           1 400 лева.
и
Дебит сметка Приходи от обезценка на МЗ                                 -           1 400 лева.
Кредит сметка Печалба и загуба от текущата година -           1 400 лева.
 

---

Христо Досев, д.е.с