Счетоводен модел на отчитане на дълготрайните материални активи (ДМА) - част I

Счетоводните изисквания за отчитане и представяне на дълготрайните (нетекущи) материални активи са уредени в СС 16 – „Дълготрайни материални активи”, респективно в МСС 16 – „Имоти, машини и съоръжения” – за предприятията избрали МСФО като своя база за изготвяне на финансовите отчети. Целта на счетоводното законодателство е да определи счетоводното третиране и представяне на ДМА във финансовите отчети на отчитащите се предприятия. Въпреки че изискванията в двата счетоводни стандарта имат сравнително сходни и единни концепции по отношение на счетоводното представяне на ДМА, съществуват известни различия, които ще бъдат разгледани, с цел вярното и достоверно докладване на активите в баланса на предприятията (отчета за финансовото състояние).
 

Съгласно дадената в приложимия счетоводен стандарт дефиниции (пар. 2 от СС – 16 и пар. 6 от МСС – 16), ДМА са установими и придобити от предприятието материални ресурси (т.е. имат материално веществена форма, което съществено ги различава от нематериалните дълготрайни активи), които:

- Се държат от предприятието с цел да бъдат използвани за производство на стоки, доставка на услуги, за отдаване под наем на други лица или за административни цели.
- Се очаква да бъдат използвани през повече от един отчетен период.

Очакването от страна на ръководството на предприятието за бъдещото използване на актива е водещо при класифицирането му като ДМА, а не неговото фактическо използване в рамките на независимата икономическа дейност на отчитащото се предприятие. Например, в случай че предприятието е придобило ДМА с цел да го използва през повече от един отчетен период (т.е. повече от 12 последователни календарни месеца), но поради повреда на актива е използван в предприятието за по-кратък период от време или пък е продаден преди да са изтекли 12 месеца от придобиването му, не е основание същият актив да бъде отчитан и представян за счетоводни цели като краткотраен актив (материален запас).

Класифицирането и признаването на даден дълготраен (нетекущ) материален актив като такъв следва да се прави съобразно изискванията на приложимите счетоводни стандарти. Обикновено признатите счетоводни бази за достоверно представяне на финансовите отчети с общо предназначение изискват дружеството да определи един праг на същественост, под който отчитащото се предприятие признава покупката на актива като текущ разход, въпреки че от него се очаква да носи икономическа полза на предприятието от използването му за период, надвишаващ един отчетен период (12 месеца). Например, ако дадено предприятие е определило праг (ниво) на същественост за първоначално признаване на своите ДМА в размер на 800 лева и същевременно е закупило един актив на цена от 750 лева, то независимо от факта, че предприятието очаква да използва този актив за нуждите на своята независима икономическа дейност за период, надвишаващ един отчетен период (12 месеца), то съгласно приложимите счетоводни стандарти и своята счетоводна политика следва да не признае за счетоводни цели [1] актива като ДМА, а да го отнесе като разход в текущия финансов резултат. Нивото на същественост, което всяко едно предприятие само определя в своята счетоводна политика според вижданията и разбиранията на своето ръководство, не бива да се отъждествява с прага на същественост, който данъчния материален закон в лицето на чл. 50, т. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) определя, връз връзка с критериите за признаване на данъчен дълготраен актив. Така например, ако в едно предприятие от машиностроенето е определен праг на същественост от 2 000 лева и същото дружество придобие компютър на стойност 1 500 лева, то съгласно счетоводната политика на дружеството компютъра следва да се отчете в счетоводните регистри като текущ разход, въпреки че са данъчни цели следва компютърът да се заведе в данъчния амортизационен план като данъчен дълготраен материален актив, понеже стойността му превишава по ниската от двете стойности:

- Стойностния праг на същественост за ДМА, определен в счетоводната политика на данъчно задълженото лице – 1 500 лева;
- Стойността в размер на 700 лева.
 
           
Като ДМА се отчитат онези активи, отговарящи на критериите за първоначално признаване и които имат натурално веществена форма. Приложимите счетоводни стандарти допускат ако даден ДМА се състои от разграничими съставни части, които разгледани поотделно биха могли да отговорят на критериите за дълготраен (нетекущ) материален актив, то отчитащото се предприятие може да раздели тези съставни части на отделни ДМА. Това разделяне на съставните части на актива на отделни дълготрайни материални активи е за предпочитане тогава, когато съставните части имат различен полезен живот и осигуряват на предприятието икономически ползи за различен период от време. В този случай за всяка една съставна част може да се приложи различен метод и/или норма на амортизация.
           
Съгласно изискванията на параграф 3.1. от СС – 16 (подобно е изискването и на параграф 7 от МСС – 16) един актив първоначално се признава като ДМА, ако едновременно отговаря на следните условия:

1. Отговаря на определението за ДМА, дадено в приложимия счетоводен стандарт.
2. Съществува вероятност предприятието да получи икономически изгоди, свързани със съответния актив.
3. Стойността на актива да може надеждно да се изчисли (оцени).

 
Важен елемент в случая е правилно да се разграничат онези разходи, които предприятието прави във връзка с ДМА, но които не се отчитат (капитализират) като част от стойността на ДМА, а се признават като текущ счетоводен разход. В МСС – 16 подобни разходи се квалифицират като резервни части и сервизно оборудване, които се отчитат като материални запаси и се признават за разход в момента на влагането им. Въпреки това обаче параграф 8 от МСС – 16 дава една по-широка картина на тези резервни части и изисква онези от тях, които са основни и се използват повече от един отчетен период също да се признаят като ДМА.
           
Първоначалната оценка на даден ДМА, по който той следва да се признае във финансовия отчет на предприятието следва да стане по цена на придобиване. И двата счетоводни стандарта изтъкват факта, че цената на придобиване не може да се отъждестви само и единствено с покупната цена.
 
           
Цената на придобиване на даден ДМА включва:
1. Покупната цена на актива, включително всички мита и невъзстановими данъци [2].
2. Преките разходи, отнасящи се до привеждането на актива в състояние и местоположение, необходими за неговата експлоатация по начина, определен от ръководството на предприятието.
2.1. Разходи за подготовка на обекта, където ще се използва ДМА.
2.2. Разходи за първоначална доставка и обработка.
2.3. Разходи за инсталиране и монтаж.
2.4. Разходи за първоначално тестване функционалността и работата на ДМА (като се приспаднат приходите от продажбата на произведената по време на тестването на актива продукция.
2.5. Разходи за възнаграждения на персонала и професионалните хонорари на външни специалисти (архитекти, инженери, икономисти), пряко ангажирани с построяването или придобиването на ДМА.
2.6. Размера на начислените провизии за демонтаж и изваждане на актива от употреба.
2.7. Разходи от непризнатия данъчен кредит по ЗДДС, свързан с гореизброените разходи. 
 
Съгласно параграф 20 на МСС – 16, признаването на извършени разходи в балансовата стойност на ДМА активи се преустановява от момента, в който той е в такова състояние и местоположение годно за експлоатация, по начин, предвиден от ръководството на предприятието. Това означава, че ако един струг е монтиран на определената за целта площадка и той вече е годен за експлоатация, претърпените загуби, свързани с пробни изделия, обучение на персонала или други разходи свързани с реорганизацията на дейността на предприятието не следва да се включват в неговата балансова стойност.
           
Цената на придобиване не е единствената допустима от счетоводното законодателство стойност, по която първоначално ДМА следва да се признаят. В случай че съответния актив не се закупува, първоначалната му оценка се определя както следва:
- По себестойност – когато ДМА е създаден от самото отчитащо се предприятие.
- По оценка, приета от съда – когато ДМА е предмет на непарична вноска (апорт) в капитала на предприятието.
- По справедлива стойност – когато ДМА е получен безвъзмездно.
 
Първоначалната балансовата стойност на ДМА, придобити с отпуснати правителствени дарения може да се оцени по два различни начина в съответствие на МСС 20. Единия представа дарението като отсрочен приход (финансиране), а при другият метод с дарението се намалява покупната стойност на ДМА.
 

Фирма е закупила в брой климатична инсталация за 5 000 лева. За целта е получила по банковата си сметка правителствено дарение в размер на 3 500 лева. Счетоводните записи при двата подхода биха били следните:
 
Вариант 1:

Дебит сметка Съоръжения                         -           5 000 лева
            Кредит сметка Парични средства            -           5 000 лева
и
 
Дебит сметка Парични средства              -           3 500 лева
            Кредит сметка Финансиране                      -           3 500 лева
 
Вариант 2:

Дебит сметка Съоръжения                         -           5 000 лева
            Кредит сметка Парични средства            -           5 000 лева
и
 
Дебит сметка Парични средства               -           3 500 лева
            Кредит сметка Съоръжения                      -           3 500 лева
 
В случай на размяна на несходни ДМА, параграф 5.1. от националния СС – 16 изисква първоначалната оценка да се определи по справедливата стойност на получения ДМА. Възникналата разлика между цената на придобиване на актива и балансовата стойност на заменения актив стандарта изисква да се отчете в текущия финансов резултат като печалба или загуба. 

---

Втора част вижте тук: Счетоводен модел на отчитане на дълготрайните материални активи (ДМА) - част II
Трета част вижте тук:  Счетоводен модел на отчитане на дълготрайните материални активи (ДМА) - част III
Четвърта част вижте тук: Счетоводен модел на отчитане на дълготрайните материални активи (ДМА) - част IV

Христо Досев, д.е.с.