Данъчен амортизационен план (ДАПл) – 2 част

Част първа вижте тук: Данъчен амортизационен план (ДАПл) – 1 част

           
Не всички данъчно задължени лица са длъжни да изготвят данъчен амортизационен план. Съгласно чл. 52, ал. 1 от ЗКПО, само онези лица, които формират данъчен финансов резултат по ЗКПО, са длъжни да изготвят и водят ДАПл съгласно постановките, разписани в Част втора, Глава десета от ЗКПО.

В данъчния регистър – ДАПл се отразява информацията, определена съгласно изискванията на материалния данъчен закон, за процеса на придобиване, последващо водене, амортизиране и отписване на данъчните амортизируеми активи. За да може регистърът да покрие критериите и да се счита за ДАПл, то той задължително следва да съдържа най-малко следната информация за всеки един данъчен амортизируем актив:
1. наименование;
2. месец на въвеждане в експлоатация;
3. данъчната амортизируема стойност;
4. начислена данъчна амортизация;
5. данъчна стойност;
6. годишна данъчна амортизационна норма;
7. годишна данъчна амортизация;
8. месец на извършване на промени в стойностите на актива и обстоятелствата, налагащи промените;
9. месец на преустановяване и възобновяване на начисляването на данъчни амортизации и обстоятелствата, които го налагат;
10. месец на отписване на актива по чл. 60, ал. 3 за счетоводни цели и обстоятелствата, които го налагат;
11. месец на отписване на актива от данъчния амортизационен план.
 
Правилата за изготвяне на ДАПл изискват стойността, по която съответния данъчен амортизируем актив да се включи в данъчния регистър, да съответства на историческата цена на актива, намалена с включените в нея провизии и дарения [1], свързани с актива.


Предприятие закупува машина, за която заплаща 15 000 лева. Съгласно счетоводната политика на отчитащото се предприятие, за съответния актив е начислена провизия за необходимите разходи за демонтиране на машината в края на нейния полезен живот (или когато от нея не се очакват бъдещи икономически ползи от използването ѝ в размер на 2 500 лева. Във връзка със закупуването на актива, предприятието е ползвало финансиране от правителствен орган в размер на 8 000 лева. За целите на счетоводното отчитане, съответната машина първоначално е докладвана в размер на 17 500 лева (15 000 лева покупна стойност + 2 500 лева начислени провизии). За целите на включване на съответния данъчен ДМА в ДАПл същият ще има данъчна амортизируема стойност в размер на 7 000 лева /От историческата (първоначална) стойност, която съответния актив има за счетоводни цели, в размер на 17 500 лева се изваждат начислените провизии (2 500 лева) и получените безвъзмездни средства, във връзка със закупуването на актива (8 000 лева) = 17 500 лева – 2 500 лева – 8 000 лева = 7 000 лева./
 
При определяне на данъчния финансов резултат по правилата на ЗКПО, счетоводно начислените амортизации не се признават за данъчни цели и с тях данъчно задълженото лице увеличава счетоводния си финансов резултат, когато определя своя данъчен финансов резултат. Единствено данъчно признати остават амортизациите, които са начислени в ДАПл за съответния отчетен период. Именно с данъчните амортизации се намалява счетоводния финансов резултат на данъчно задълженото лице, когато следва да се определи неговия данъчен финансов резултат.

С цел лимитиране на данъчно признатия разход за амортизации на данъчните амортизируеми активи за съответния отчетен период, ЗКПО разпределя данъчните амортизируеми активи в седем на брой данъчни категории, всяка от които има максимално допустими данъчни амортизационни норми. Чл. 55 от ЗКПО установява следните седем данъчни категории:
1. категория I - масивни сгради, включително инвестиционни имоти, съоръжения, предавателни устройства, преносители на електрическа енергия, съобщителни линии - с максимално допустима годишна данъчно амортизационна норма 4%;
2. категория II - машини, производствено оборудване, апаратура - с максимално допустима годишна данъчно амортизационна норма 30%;
3. категория III - транспортни средства, без автомобили; покритие на пътища и на самолетни писти - с максимално допустима годишна данъчно амортизационна норма 10%;
4. категория IV - компютри, периферни устройства за тях, софтуер и право на ползване на софтуер, мобилни телефони - с максимално допустима годишна данъчно амортизационна норма 50%;
5. категория V – автомобили - с максимално допустима годишна данъчно амортизационна норма 25%;
6. категория VI - данъчни дълготрайни материални и нематериални активи, за които има ограничен срок на ползване съгласно договорни отношения или законово задължение - с максимално допустима годишна данъчна амортизационна норма 100/години на правно ограничение, но не повече от 33 и 1/3%;
7. категория VII - всички останали амортизируеми активи - с максимално допустима годишна данъчно амортизационна норма 15%.
 
Определянето на данъчната амортизационна норма по категории активи в ДАПл се извършва веднъж годишно и важи за цялата година. Това означава, че през следващата година предприятията ще могат да променят данъчните амортизационни норми за избраните от тях категории данъчни амортизируеми активи по тяхно усмотрение, като променените норми остават валидни за минимум един отчетен период. Дадените в чл. 55 от ЗКПО максимално допустими данъчни амортизационни норми не следва да се приемат като такива, които предприятията следва да приемат в своя ДАПл. Материалният данъчен закон е лимитирал само горната граница, което не пречи на данъчно задължените лица да избират по-ниски данъчно амортизационни норми за съответните категории данъчно амортизируеми активи.


Предприятие е закупило сграда на стойност 400 000 лева, за която ръководството на предприятието е определило полезен живот 45 години. През последните 3 години предприятието излиза все на данъчна загуба, затова съществува опасност предприятието да не може да приспадне данъчните загуби от бъдещите данъчни печалби в регламентираният в ЗКПО срок в рамките на 5 години след възникване на всяка една данъчна загуба. С цел да минимизира данъчните загуби и за да може да излезе на данъчна печалба, предприятието намалява първоначално определената данъчна норма за категория I – масивни сгради, включително инвестиционни имоти, съоръжения, предавателни устройства, преносители на електрическа енергия, съобщителни линии от 4% на 1%. След 4 години всички данъчни загуби са пренесени от данъчно задълженото лице, затова предприятието решава от следващата година амортизационната норма на данъчната категория I да бъде 3,5%.
 
ЗКПО определя, че закупуването на даден актив под формата на финансов лизинг, не е основание същия да се класифицира в категория VI на ДАПЛ – т.е. като актив, за който има ограничен срок на ползване съгласно договорни отношения или законово задължение. В този смисъл активът следва да се причисли към съответната категория, отразяваща същността на данъчния амортизируем актив. Т.е. ако е закупен автомобил на лизинг, то той следва да бъде отнесен към данъчната категория V – автомобили - с максимално допустима годишна данъчно амортизационна норма 25%.

Начисляването на данъчната амортизация на актив, включен в ДАПл става или от началото на месеца, в който съответния данъчен амортизируем актив е въведен в експлоатация или от началото на следващия месец. Поради тази причина всяко едно данъчно задължено лице следва да документира датата на въвеждане в експлоатация на данъчните амортизируеми активи. В материалния данъчен закон няма определени изисквания за съдържанието на документа за въвеждане в експлоатация, затова всяко едно предприятие само следва да създаде този документ (обикновено той се нарича Протокол за въвеждане в експлоатация на ДМА/ДНМА). Независимо дали начисляването на данъчната амортизация е започнала от началото на месеца на въвеждане в експлоатация или от началото на следващия месец, в ДАПЛ следва да се отрази месеца на въвеждане в експлоатация на съответния данъчен дълготраен актив.


На 12.09.2016 година предприятие закупува машина с първоначална стойност = данъчна амортизируема стойност = 2 500 лева. На 18.09.2016 година машината е въведена в експлоатация, като за целта е създаден Протокол за въвеждане в експлоатация на ДМА, в който на машината е определен полезен живот в рамките на 8 години и същата е класифицирана в данъчната категория II - машини, производствено оборудване, апаратура - с максимално допустима годишна данъчно амортизационна норма за 2016 година 25%. В ДАПл. предприятието следва да впише месеца на въвеждане в експлоатация на актива – м. 09.2016 година, като данъчната амортизация на машината може да започне да се начислява считано от 01.09.2016 година или считано от 01.10.2016 година – по избор на данъчно задълженото лице.
 
Начисляването на данъчната амортизация става по формулата:

МДА = ДАС х ГДАН / 12

Където МДА е месечна данъчна амортизация, ДАС е данъчна амортизируема стойност, а ГДАН е годишна данъчна амортизационна норма. В годишен аспект годишната данъчна амортизация (ГДА) за съответния данъчен амортизируем дълготраен актив ще е равна на сбора от месечните данъчни амортизации на съответният данъчен ДМА/ДНМА. В годината на въвеждане на актива в експлоатация и съответно на включването му в ДАПл., годишният размер на данъчната амортизация (ГДА) ще е равен на сбора от месечните данъчни амортизации считано от месеца на въвеждане в експлоатация (или следващия месец) до месец декември на съответната година. За годината, в която съответния данъчен дълготраен актив е отписан от ДАПл., годишният размер на данъчната амортизация (ГДА) ще е равен на сбора от месечните данъчни амортизации, считано от месец януари до месеца, предхождащ месеца на отписване на съответния данъчен амортизируем актив от ДАПл.


Към 01.01.2017 година стойностите на една машина в ДАПл. са следните: данъчна амортизируема стойност (ДАС) = 4 000 лева; годишна данъчна амортизационна норма (ГДАН) = 25%; начислена до момента данъчна амортизация = 1 850 лева; данъчна стойност = 2 150 лева (4 000 лева – 1 850 лева = 2 150 лева). На 14.10.2017 година машината е продадена, в следствие на което тя е отписана от патримониума на предприятието със съответните счетоводни записвания. За 2017 година за съответния актив следва да се начислява данъчна амортизация за месеците от януари до септември 2017 година, което означава, че в годишен аспект за съответния актив ще се признае за данъчни цели амортизация в размер на 749,97 лева, изчислена по следния начин:
МДА = ДАС х ГДАН / 12 = 4 000 лева х 25% / 12 = 83,33 лева;
ГДА = МДА х 9 месеца = 83,33 х 9 = 749,97 лева.
 

В чл. 59 от ЗКПО е предвидена хипотезата, при която данъчно задълженото лице е длъжно временно да преустанови начисляването на данъчната амортизация за съответния данъчен амортизируем дълготраен актив, след като са изтекли 12 последователни календарни месеца по времето, на които съответния актив не се е използвал и от него не се е черпела икономическа изгода. Следва ясно да подчертаем, че правилото за временно преустановяване на данъчната амортизация по реда на чл. 59 от ЗКПО не е непременно свързана с консервиране на актива за целите на счетоводната отчетност. [2] В този смисъл разпоредбата на чл. 59 от ЗКПО би била приложима към предприятията, изготвящи своите отчети на база както НСС, така и на база МСФО. Данъчният амортизируем актив не се отписва от ДАПл за времето през което активът не се използва, като неговата данъчна амортизация се възобновява от началото на месеца на връщане на актива в експлоатация. При определяне на данъчния финансов резултат за годината, през която е било преустановено начисляването на данъчната амортизация (т.е. в годината, в която са изтекли 12-те последователни календарни месеца, през които активът не се е използвал), годишната данъчна амортизация на данъчно задълженото лице се намалява с размера на начислената данъчна амортизация за актива през дванадесетте месеца, през които активът не се е използвал. С размера на намалението, към датата на преустановяване начисляването на данъчна амортизация се намалява начислената данъчна амортизация за актива и се увеличава данъчната стойност на актива в ДАПл.


Към 01.01.2016 година машина има следните стойности в ДАПл: данъчна амортизируема стойност = 5 000 лева; годишна данъчна амортизационна норма 30%; начислена до момента данъчна амортизация = 1 250 лева и данъчна стойност = 3 750 лева. Считано от 15.02.2016 година съответната машина не се използва в дейността на предприятието. Въпреки това за нея продължават да се начисляват амортизации за счетоводни цели и за данъчни цели в ДАПл. Поради тази причина годишната данъчна амортизация на машината в ДАПл. е = 5 000 х (30% / 12) х 12 месеца = 1 500 лева. Към 01.01.2017 година машината има следните стойности в ДАПл.:
данъчна амортизируема стойност = 5 000 лева;
годишна данъчна амортизационна норма 30%;
начислена до момента данъчна амортизация = 2 750 лева (1 250 лева към 01.01.2016 година + 1 500 лева начислена през календарната 2016 година); и
данъчна стойност = 2 250 лева.

До 14.02.2017 година машината все още не се използва, което означава, че същата не е била в експлоатация за период от 12 календарни месеца и по силата на чл. 59, ал. 2 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат за 2017 година, годишната данъчна амортизация ще се намали с размера на начислената данъчна амортизация за актива през 12 месечния период, през който същата не се е използвала (т.е. 12 месеца х 5 000 лева х 30% / 12 месеца = 1 500 лева). Експлоатацията на машината е възобновена на 17.07.2017 година. Съгласно правилата на чл. 59, ал. 1 от ЗКПО, данъчната амортизация на машината следва да се преустанови от началото на месец март 2017 година (началото на месеца, следващ месеца, през който е изтекъл 12 месечния период, през който машината не е била в употреба – 14.02.2017 година) и следва да се възобнови едва от началото на месец юли 2017 година (т.е. от началото на месеца, през който активът отново е върнат в експлоатация – 17.07.2017 година). Това означава, че за 2017 година ще се начисляват данъчни амортизации в ДАПл за този актив както следва:
Януари 2017 г. - 125 лева (5 000 лева х 30% / 12 месеца = 125 лева).
Февруари 2017 г. - 125 лева
Март 2017 г.  -  0 лева (преустановяване начисляването на амортизация)
Април 2017 г.  - 0 лева
Май 2017 г.  - 0 лева
Юни 2017 г. - 0 лева
Юли 2017 г. - 125 лева (възобновяване начисляването на амортизация)
Август 2017 г. - 125 лева
Септември 2017 г. - 125 лева
Октомври 2017 г. - 125 лева
Ноември 2017 г. - 125 лева
Декември 2017 г. - 125 лева
Общо начислена за 2017 г.   1 000 лева

Данъчно призната амортизация за 2017 година = начислената в размер на 1 000 лева минус корекцията по реда на чл. 59, ал. 2 от ЗКПО в размер на 1 500 лева = минус (500) лева.
Стойностите на машината в ДАПл. към 31.12.2017 година ще са следните:
Данъчна амортизируема стойност =  5 000 лева;
Годишна данъчна амортизационна норма = 30%;
Начислена до момента данъчна амортизация = 2 750 лева (към 01.01.2017 г.) + 1 000 лева (начислена през 2017 г.) – 1 500 лева (корекция по чл. 59, ал. 2 от ЗКПО) = 2 250 лева.
Данъчна стойност = 2 750 лева (5 000 – 2 250 = 2 750).
Начислена амортизация през 2017 година = начислена 1 000 лева – корекция в размер на 1 500 лева = (500) лева.
 
Отписването на активи от ДАПл. става когато:
- Данъчният амортизируем актив е напълно амортизиран за данъчни цели и неговата данъчна стойност = 0 лева;
- Активът е отписан за счетоводни цели (продаден, бракуван, дарен, разменен и др. подобни случаи, в които същия следва да бъде отписан от патримониума на предприятието). Отписването от ДАПл в този случай става от началото на месеца, през който същият се отписва за счетоводни цели.
- Се трансформира (съгласно счетоводното законодателство) даден амортизируем актив в неамортизируем актив – с изключение на трансформирането в инвестиционен имот. Отписването от ДАПл в този случай става от началото на месеца, през който активът е трансформиран като неамортизируем.
 
Не е основание за отписване от ДАПл. случаите в които:
Активът е напълно амортизиран за счетоводни цели, но все още не е отписан от патримониума на отчитащото се предприятие.
Налице е увеличаване на стойностния праг на същественост (за счетоводни или за данъчни цели), където например при увеличаване на счетоводния праг за признаване на ДМА и ДНМА следва от счетоводния регистър да се отпишат балансовите стойности на онези активи, чиято първоначална (отчетна) стойност е по-малка от променения счетоводен праг на същественост, но същите данъчни активи следва да останат в ДАПл.
 

Данъчната амортизируема стойност на актив, наличен в данъчния амортизационен план, се увеличава с последващите разходи, които съгласно счетоводното законодателство водят до бъдещи икономически изгоди, свързани с данъчния амортизируем актив. Данъчната амортизируема стойност се увеличава от началото на месеца, през който са завършени последващите разходи.
 

По силата на чл. 65 от ЗКПО, счетоводно отчетените приходи и разходи от последващи оценки на данъчните амортизируеми активи (както в посока увеличение при преоценка, така и в посока намаление при преоценка и обезценка) не се признават за данъчни цели. По този начин стойностите на амортизируемите активи в ДАПл се запазват за разлика от стойностите, които съответните дълготрайни активи имат за целите на счетоводната отчетност.

В случаите, когато съответният актив се отписва от счетоводния амортизационен план, при определяне на данъчния финансов резултат на отчитащото се предприятие, неговият счетоводен финансов резултат се увеличава със счетоводната балансова стойност на съответния актив. (чл. 66, ал. 1 от ЗКПО).

При отписване на актив от ДАПл., при определяне на данъчния финансов резултат на отчитащото се предприятие, неговият счетоводен финансов резултат се намалява с данъчната стойност на съответния актив. (чл. 66, ал. 2 от ЗКПО).


Предприятие продава сграда, която към началото на месеца, през който е осъществена продажбата, съответния данъчен ДМА има данъчна стойност в размер на 34 000 лева. В края на месеца, през който активът е продаден, в счетоводните регистри сградата има балансова стойност в размер на 30 000 лева. Сградата е продадена за 50 000 лева. От гледна точка на финансовия резултат от продажбата, отчитащото се предприятие отчита положителен финансов резултат (печалба) в размер на 20 000 лева, представляваща разлика между продажната цена (без ДДС) в размер на 50 000 лева и балансовата стойност на актива в размер на 30 000 лева, към края на месеца, през който е осъществена продажбата. От гледна точка спазване разпоредбата на чл. 66 от ЗКПО, данъчния финансов резултат от продажбата ще се получи като към сумата от 20 000 лева се прибави счетоводната балансова стойност на сградата (30 000 лева) и се извади данъчната стойност на продадения актив (34 000 лева) и ще се получи данъчен финансов резултат за облагане с корпоративен данък в размер на 16 000 лева (20 000 лева + 30 000 лева – 34 000 лева = 16 000 лева).
 
Не е основание за прилагане разпоредбите и преобразуването на счетоводния финансов резултат по реда на чл. 66, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО случаите на:
1. Непризнати разходи от липси на активи и свързани с тях вземания, когато данъчната стойност превишава счетоводната балансова стойност на актива;
2. Отписване на актив за сметка на собствения капитал, когато данъчната стойност превишава счетоводната балансова стойност на актива;
3. Отписване на актив по реда на чл. 60, ал. 6 от ЗКПО (данъчният амортизируем актив престане да се ползва за дейност, за която се формира данъчен финансов резултат и същия трябва да се отпише от ДАПл), когато данъчната стойност превишава счетоводната балансова стойност на актива;
4. При преобразуване на дружества и при преустройство на кооперации по глава деветнадесета, раздели II и III от ЗКПО.

---