Завеждане на незаведен през 2016 г. актив и счетоводно отчитане на апорт

Отговорът на поставения въпрос трябва да бъде разделен на две части. Първата част ще се отнася до корекция на допуснатата счетоводна грешка, докато втората част ще бъде свързана със счетоводното отчитане на апорта от гледна точка на преобразуващото се предприятие.
 

1. От така зададения въпрос става ясно, че закупеният през 2016 година далекопровод погрешно не е бил заведен като ДМА и най-вероятно е бил отчетен като текущ счетоводен разход, респективно дружеството погрешно е определило по-малък размер на корпоративния данък за финансовата 2016 година. В годината на откриване на счетоводната грешка – 2022 година, дружеството следва да отстрани пропуска, като приложи изискванията на СС 8 – Нетни печалби или загуби, фундаментална грешка и промени в счетоводната политика. Стандартът предвижда два подхода – препоръчителен и допустим алтернативен подход, за коригиране на допуснатите фундаментални счетоводни грешки.

Препоръчителният подход изисква ефекта от грешката да се отчете за сметка на неразпределената печалба от минали години, като сравнителната информация следва да бъде преизчислена така, че все едно грешката никога не е била допускана. В конкретната ситуация ефектът на отстраняване на фундаменталната счетоводна грешка ще се състои в това, че счетоводно отчетеният разход в размер на 20 000 лева през 2016 година следва да бъде елиминиран, а вместо това сумата да бъде призната като ДМА (при условие че отговаря на изискванията на СС 16 за признаване като дълготраен актив). След това активът следва да бъде амортизиран така, че да отговаря на модела за черпене на икономически ползи от актива, определен от ръководството на предприятието.

Нека условно приемем, че дружеството е пропуснало да признае ДМА в размер на 20 000 лева, за който предприятието ще черпи икономически ползи в рамките на 25 години. Тоест ако активът е бил правилно признат като ДМА през 2016 година с първоначална стойност в размер на 20 000 лева, то разходите за амортизации, които е трябвало да бъдат начислени за последните 6 години за периода от 2016 до 2021 година при определен срок на годност от 25 години, ще се изчислят в размер на 4 800 лева (20 000 лв./ 25 г. = 800 лв.; 800 лв. х 6 г. = 4 800 лв.). От това следва че към 01 януари 2022 година активът следва да има първоначална стойност в размер на 20 000 лева, начислени до момента амортизации в размер на 4 800 лева и балансова стойност в размер на 15 200 лева (20 000 лв. – 4 800 лв. = 15 200 лв.). Ето защо за отстраняване на грешката, дружеството следва да направи следните счетоводни записвания:
- За признаване на далекопровода като ДМА:
Дебит сметка ДМА                                                                                     -           20 000 лева.
            Кредит сметка Неразпределена печалба от минали години     -           20 000 лева.
- За начисляване на амортизацията, която е следвало да бъде начислена за периода от 2016 до 2021 година, при определен срок на годност на актива от 25 години:
Дебит сметка  Неразпределена печалба от минали години                  -           4 800 лева.
            Кредит сметка Амортизации на ДМА                                         -           4 800 лева.
- За корекция на по-малко определения корпоративен данък за 2016 година, когато сумата от 20 000 лева е била отчетена като текущ разход:
Дебит сметка Неразпределена печалба от минали години                   -           2 000 лева.
            Кредит сметка Разчети за корпоративен данък                      -           2 000 лева.
(20 000 лв. х 10% данъчна ставка = 2 000 лева корпоративен данък)
- За корекция на по-големия определен корпоративен данък за периода от 2016 до 2021 година, ако дружеството е било начислявало разходи за амортизации в общ размер на 4 800 лева:
Дебит сметка  Разчети за корпоративен данък                                                -           480 лева.
            Кредит сметка Неразпределена печалба от минали години     -           480 лева.
(4 800 лв. х 10% данъчна ставка = 480 лева корпоративен данък)
 
С оглед на допуснатите грешки в минали години следва да имате предвид регламентирания в ЗКПО ред за коригиране на грешки. Съгласно разпоредбата на чл. 75, ал. 1 от закона при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допусната. В този случай данъчно задълженото лице има възможност да подаде коригираща декларация за предходната година (в срок до 30-ти септември на текущата година) или ако този срок е изтекъл да уведоми писмено компетентния орган по приходите, който в 30-дневен срок от получаване на уведомлението следва да предприеме действия за промяна на данъчния финансов резултат и на задължението за съответния данъчен период.

В допълнение следва да се има предвид разпоредбата на чл. 75, ал. 4 от ЗКПО, отнасяща се до счетоводна грешка, свързана с ДМА, според която: При откриване на грешка, свързана с данъчен амортизируем актив, стойностите на актива се променят по реда на чл. 62. Когато в резултат на открита грешка се установи, че за съответната минала година данъчно задълженото лице е следвало да формира данъчен амортизируем актив, то при определяне на данъчните финансови резултати за предходните години се признава годишна данъчна амортизация, равна на счетоводната амортизация, която би била начислена за този актив за съответните години, но не повече от годишната данъчна амортизация, която би била начислена, ако са били използвани максимално допустимите годишни данъчни амортизационни норми за съответните години. Данъчният амортизируем актив по изречение второ се завежда в данъчния амортизационен план към 01 януари на годината на откриване на грешката с данъчната си амортизируема стойност и начислената данъчна амортизация по изречение второ.
           
2. От гледна точка на счетоводното отчитане на непаричната вноска от преобразуващото се дружество можем да кажем, че апорта по чл. 72 от ТЗ по-скоро представлява замяна на несходни активи. От една страна дружеството дава свой ДМА, а от друга страна получава финансов актив – дружествени дялове или акции, които съгласно своята счетоводна политика и инвестиционни намерения следва да класифицира като инвестиции в дъщерни, асоциирани, смесени или др. предприятия.

По силата на точка 5.1 от СС 16, при замяна на несходни активи, цената на придобиване се определя по справедливата стойност на отдадения актив. В случая справедливата стойност на отдадения актив се определя от трите независими вещи лица, посочени от длъжностното лице по регистрацията към Агенцията по вписванията. Ето защо, независимо дали в дружествения договор оценката на апорта ще е на стойност равна или по-ниска от дадената от трите вещи лица, то дружеството инвеститор следва да оцени своята инвестиция във финансови активи по справедливата стойност, определена от лицензираните оценители. В случая това е сумата в размер на 1 000 000 лева.

Съгласно изискванията на точка 11.2, буква „г“ от СС 16, при трансформиране на ДМА в акции или дялова, възникналата разлика между първоначалната оценка на дружествените дялове или акции (1 000 000 лева) и балансовата стойност на отписания ДМА (15 200 лева) се отчита като печалба или загуба за периода. В случая е налице счетоводна печалба в размер на 984 800 лева, тъй като оценката на инвестицията в размер на 1 000 000 лева превишава балансовата стойност на ДМА в размер на 15 200 лева именно с въпросната сума от 984 800 лева.

Към датата на направата на непаричната вноска и отчитане на замяната на двата несходни актива, отчитайки като текущ приход разлика между цената на придобиване на финансовия актив (дружествени дялове или акции) и балансовата стойност на апортирания ДМА, преобразуващото се предприятие следва да направи следното счетоводно записване в своите хронологични счетоводни регистри:
Дебит сметка Задължения по записани дялови вноски              -           1 000 000 лева.
            Кредит сметка ДМА                                                          -                15 200 лева.
            Кредит сметка Други приходи                                          -              984 800 лева.

За отписване на начислената до момента амортизация на ДМА, преобразуващото се дружество следва да направи следното счетоводно записване:
Дебит сметка Амортизации на ДМА                                           -           4 800 лева.
            Кредит сметка ДМА                                                          -           4 800 лева.

За отнасяне на счетоводно отчетения приход от размяната на несходните активи в текущия финансов резултат, в своите хронологични счетоводни регистри преобразуващото се предприятие следва да направи следното счетоводно записване:
Дебит сметка Други приходи                                                        -           984 800 лева.
            Кредит сметка Печалби и загуби от текущата годин -           984 800  лева.

За счетоводното отчитане на вписването в Търговския регистър и регистъра на ЮЛНЦ на апорта и за квалифицирането на придобитите дружествени дялове/ акции като инвестиции в дъщерно, асоциирано, смесено или др. предприятие, в своите хронологични счетоводни регистри преобразуващото се предприятие следва да направи следното счетоводно записване:
Дебит сметка Инвестиции                                                           -           1 000 000 лева.
            Кредит сметка Задължения по записани дялови вноски-          1 000 000 лева.
 
Счетоводно отчетената печалба от направата на непаричната вноска (апорт) в размер на 984 800 лева, ще бъда данъчно призната и за целите на ЗКПО. Това означава, че при равни други условия, в годината на направата на непаричната вноска, дружеството ще дължи корпоративен данък в размер на 98 480 лева (984 800 лева печалба х 10% данъчна става = 98 480 лева).

С уважение:

Христо Досев, д.е.с.
 

Нормативна рамка

СС 8

ЗКПО

СС 16

ТЗ