Прехвърляне на ЕТ към ЮЛ

Положителна репутация се отчита, когато покупната цена превишава справедливата стойност на нетните активи. Отрицателна репутация е налице, когато покупната цена е по-малка от справедливата стойност на нетните активи (често в практиката тя се оприличава като изгодна покупка). Ако платената цена по придобиването е еквивалентна на справедливата стойност на нетните активи, купувачът не признава нито положителна, нито отрицателна репутация.

В конкретното запитване твърдите, че предприятието на ЕТ има само активи – земя, сграда и автобуси, като предприятието няма пасиви (задължения). В този смисъл стойността на нетните активи ще е равна на справедливата (пазарна) оценка на изброените ДМА.

Купувачът (ООД/ЕООД) следва да признае получените активите съобразно своята счетоводна политика и в съответствие с изискванията на точка 5.2 от СС 22. Това изисква при определяне на първоначалните стойности на придобитите разграничими активи същите да се признаят както следва:
- Недвижимите имоти (земи и сгради) по техните пазарни стойности;
- Останалите ДМА по техните пазарни стойности, коригирани с тяхното изхабяване.

Ето защо за коректното признаване на получените активите – ДМА, купувачът (ООД/ЕООД) ще трябва да има пазарна оценка на всеки един разграничим ДМА.    

Пример: Дружество (ООД/ЕООД) закупува предприятието на ЕТ по реда на чл. 15 от ТЗ. Двете предприятия не се намират под общ контрол. Сделката по покупко-продажбата, изповядана в писмена форма пред нотариус е с продажна цена в размер на 100000 лева, която купувачът е превел на продавача. Към датата на покупко-продажбата, предприятието на ЕТ отчита в своя счетоводен баланс следните активи и пасиви по тяхната балансова стойност:
 

              
Направена е оценка на разграничимите активи по справедлива стойност както следва:
 

 
Тоест платената цена от 100000 лева съвпада с общата справедлива стойност на разграничимите активи, които преминават от ЕТ към търговското дружество (ООД/ЕООД). При това положение купувачът няма да отчита репутация, а ще признае единствено придобитите активи по техните справедливи стойности, като за целта в своите хронологични счетоводни регистри ще направи следното счетоводно записване:

1. За отчитане на платената цена по сделката:

Дебит сметка Разчети по бизнескомбинации  -             100 000 лева
         Кредит сметка Разплащателна сметка в лева   -             100 000 лева

2. За признаване на придобитите разграничими активи:
Дебит сметка Земя                      -             30 000 лева
Дебит сметка Сгради                  -             55 000 лева
Дебит сметка Автомобили      -             15 000 лева
Кредит сметка  Разчети по бизнескомбинации     -             100 000 лева    
 
Купувачът не признава репутация, тъй като покупната цена е еквивалентна на справедливата стойност на получените активи.
 
Нека допуснем, че освен покупната цена от 100000 лева, купувача (ООД/ЕООД) е направило разходи в размер на 15000 лева, които пряко се отнасят до придобиването (например нотариални такси по изповядване на сделката и хонорар на вещи лица, които са изготвили пазарната оценка на придобитите активи). При това положение стойността на придобиването ще бъде в размер на 115000 лева и след като превишава с 15000 лева справедливата стойност на нетните активи в размер на 100000 лева, това превишение от 15000 лева купувача (ООД/ЕООД) следва да признае като положителна репутация. Счетоводните записвания ще бъдат следните:

1. За отчитане на платената цена по сделката:

Дебит сметка Разчети по бизнескомбинации -             100 000 лева
         Кредит сметка Разплащателна сметка в лева   -             100 000 лева

2. За отчитане на платените разходи, пряко отнасящи се до придобиване на предприятието на ЕТ по реда на чл. 15 от ТЗ:

Дебит сметка Разчети по бизнескомбинации -             15 000 лева
         Кредит сметка Разплащателна сметка в лева   -             15 000 лева

3. За признаване на придобитите разграничими активи по тяхната справедлива стойност и за признаване на положителната репутация:

Дебит сметка Земя                                                    -             30 000 лева
Дебит сметка Сгради                                                -             55 000 лева
Дебит сметка Автомобили                                    -             15 000 лева
Дебит сметка Положителна репутация          -             15 000 лева
Кредит сметка  Разчети по бизнескомбинации     -             115 000 лева    

Положителната репутация се признава като актив и същата се амортизира систематично[2] по време на определения от ръководството на отчитащото се предприятие полезен живот. Годишният размер на амортизацията представлява текущ разход, който се представя в отчета за приходите и разходите на придобиващото (отчитащото се) предприятие. Точка 6.5 от СС 22 определя, че обикновено полезният живот на положителната репутация не би следвало да надхвърля 5 години. Единствено когато предприятието разполага с убедителни доказателства, че този период следва да бъде по-дълъг, само тогава се допуска полезният живот да бъде определен за период по-голям от 5 години. Тоест ако приемем че предприятието ще амортизира положителната репутация по време на нейния обичаен полезен срок от 5 година, в продължение на 5 години предприятието купувач (ООД/ЕООД) ще съставя следното счетоводно записване:
Дебит сметка Разходи за амортизация                           -             3 000 лева
               Кредит сметка Положителна репутация        -             3 000 лева
 
Допускане Б: Продавачът (ЕТ) и купувачът (ООД/ЕООД) са свързани лица, тъй като се контролират от едно и също физическо лице

В случаите когато придобиващото предприятие (ООД/ЕООД) и придобиваното предприятие на ЕТ се намират под общ контрол и съответно не се прилагат разпоредбите на СС 22, търговско-правната сделка следва да се представи във финансовия отчет на придобиващото предприятие, посредством метода на покупко-продажбата. В този случай:

Първоначалната стойност на придобиването ще се отъждествява с договорената покупна цена, вписана в договора за сделка с предприятие по чл. 15 от ТЗ. Заплатените разходи, които пряко се отнасят до придобиването като например дължими данъци и такси по прехвърлянето, възнаграждения на юристи, икономисти, счетоводители и др.п. във връзка с покупко-продажбата, следва да се отчетат като текущи разходи в периода, през който са възникнали;

Придобитите разграничими активи (включително и придобитите разграничими пасиви) следва да се признаят по тяхната балансова стойност, които те са имали в баланса на ЕТ към датата на сделката. При това положение придобитите нетни активи следва да се изчислят като разлика между придобитите активи, оценени по тяхната балансова стойност и придобитите пасиви, оценени по тяхната балансова стойност.

- Когато стойността на придобиване превишава стойността на придобитите нетни активи, предприятието купувач следва да отчете разликата като текущ разход, отнесен за сметка на печалбата или загубата за периода, през който сделката е осъществена; и
- Когато стойността на придобиване е по-ниска от стойността на придобитите нетни активи, предприятието купувач следва да отчете разликата като текущ приход, отнесен за сметка на печалбата или загубата за периода, през който сделката е осъществена.

Пример: Дружество (ООД/ЕООД) закупува предприятието на ЕТ. Двете предприятия се намират под общ контрол, тъй като са контролирани от едно и също физическо лице. Сделката по покупко-продажбата, изповядана в писмена форма пред нотариус е с продажна цена в размер на 60000 лева, която купувачът е превел на продавача. Купуваъта (ООД/ЕООД) е направил разходи в размер на 15000 лева, които пряко се отнасят до придобиването (например нотариални такси по изповядване на сделката и хонорар на юристи и счетоводители). Към датата на покупко-продажбата предприятието на ЕТ отчита в своя счетоводен баланс следните активи и пасиви по тяхната балансова стойност:
 

              
След като продажната цена в размер на 60 000 лева (към нея не се прибавят платените такси на нотариуса и хонорари на юристи и счетоводители в размер на 15 000 лева) е равна на стойността на придобитите активи по тяхната балансова стойност, предприятието купувач не признава печалба или загуба от покупката на предприятието на ЕТ в сделка по чл. 15 от ТЗ. Платените разходи, които пряко се отнасят до придобиването， следва да се признаят като текущ счетоводен разход. Счетоводните операции които купувачът (ООД/ЕООД) следва да направи в своите хронологични счетоводни регистри, са следните:

1. За отчитане на платената цена по сделката:

Дебит сметка Разчети по бизнескомбинации -             60 000 лева
         Кредит сметка Разплащателна сметка в лева   -             60 000 лева

2. За отчитане на платените разходи, пряко отнасящи се до придобиване на предприятието на ЕТ по реда на чл. 15 от ТЗ:

Дебит сметка Разходи за външни услуги                         -             15 000 лева
         Кредит сметка Разплащателна сметка в лева   -             15 000 лева

3. За признаване на придобитите разграничими активи по тяхната балансова стойност:

Дебит сметка Земя                                                                  -             19 000 лева
Дебит сметка Сгради                                                               -             40 000 лева
Дебит сметка Автомобили                                                   -               1 000 лева
Кредит сметка  Разчети по бизнескомбинации     -                              60 000 лева      

Нека допуснем, че покупната цена е в размер на 50 000 лева. При това положение след като сделката с предприятие по чл. 15 от ТЗ е между предприятия под общ контрол, придобитите разграничими активи отново следва да се признаят във финансовите отчети на купувача (ООД/ЕООД) по техните балансови стойности в баланса на продавача (ЕТ) към датата на сделката. Разликата между платената цена и стойността на признатите активи следва да се отчете в текущия финансов резултат (в случая печалба от 10 000 лева). Платените  разходи, които пряко се отнасят до придобиването следва да се признаят като текущ счетоводен разход. Счетоводните операции които купувачът (ООД/ЕООД) следва да направи в своите хронологични счетоводни регистри са следните:

1. За отчитане на платената цена по сделката:

Дебит сметка Разчети по бизнескомбинации -             50 000 лева
         Кредит сметка Разплащателна сметка в лева   -             50 000 лева

2. За отчитане на платените разходи, пряко отнасящи се до придобиване на предприятието на ЕТ по реда на чл. 15 от ТЗ:

Дебит сметка Разходи за външни услуги                         -             15 000 лева
         Кредит сметка Разплащателна сметка в лева   -             15 000 лева

3. За признаване на придобитите разграничими активи по тяхната балансова стойност:

Дебит сметка Земя                                                                  -             19 000 лева
Дебит сметка Сгради                                                               -             40 000 лева
Дебит сметка Автомобили                                                   -               1 000 лева
Кредит сметка  Разчети по бизнескомбинации     -             60 000 лева

4. За отчитане на резултата от изгодната покупка като текущ счетоводен приход

Дебит сметка  Разчети по бизнескомбинации              -             10 000 лева
Кредит сметка  Други приходи                                     -             10 000 лева
 
Счетоводно отчитане при продавача – ЕТ:

За предприятието на ЕТ можем да обобщим, независимо дали търговско-правната сделка се третира като бизнескомбинация по реда на СС 22 или не се третира като такава, тъй като е осъществена между предприятия под общ контрол, че резултатът от продажбата, определен като разлика между продажната цена и балансовата стойност на нетните активи (балансова стойност на продадените активи – балансова стойност на продадените пасиви = балансова стойност на нетните активи), следва да се признае като печалба (респективно облагаем доход при ФЛ) или загуба.

Когато продажната цена е по-висока от балансовата стойност на нетните активи, продавачът ЕТ ще реализира печалба, а когато продажната цена е по-ниска от балансовата стойност на нетните активи, продавачът ЕТ ще реализира загуба.
- В случай че след продажбата на предприятието на ЕТ, самото ЕТ не се заличава от правния мир, резултатът от продажбата на предприятието по чл. 15 от ТЗ – печалба или загуба, на основание чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ се включва в облагаемия доход на физическото лице от стопанска дейност като ЕТ. Това означава, че към приходите и разходите, които предприятието на ЕТ отчита във връзка със своята независима икономическа дейност, следва да включи приходите и разходите, във връзка с прехвърляне на предприятието на ЕТ като съвкупност от права, задължения и фактически отношения.
- В случай че след продажбата на предприятието на ЕТ по реда на чл. 15 от ТЗ, самото ЕТ се заличава от правния мир, положителната разлика между определената с договора продажна цена и балансовата стойност на нетните активи (собствения капитал на предприятието), на основание чл. 33, ал. 11 от ЗДДФЛ се включва в облагаемия доход на физическото лице от прехвърляне на права или имущество, тъй като съгласно ЗДДФЛ физическото лице придобива облагаем доход, определен като положителната разлика между определената с договора продажна цена и собствения капитал на предприятието. Този облагаем доход подлежи на деклариране в ГДД по чл. 50, ал. 1 на физическото лице в годината, през която е осъществена продажбата на предприятието му на ЕТ.

 
Пример: ЕТ продава своето предприятие като съвкупност от права, задължения и фактически отношения чрез сделка с предприятие по чл. 15 от ТЗ. Към датата на покупко-продажбата, предприятието на ЕТ отчита в своя счетоводен баланс следните активи и пасиви по тяхната балансова стойност:
 

 
Вариант 1: Продажната цена е определена в размер на 60 000 лева;
Вариант 2: Продажната цена е определена в размер на 100 000 лева.
 
- Решение Вариант 1: След като цената на сделката по прехвърляне на предприятието на ЕТ е равна на балансовата стойност на прехвърлените активи, продавачът не отчита резултат от сделката – печалба или загуба.

 
- Решение Вариант 2: След като цената на сделката по прехвърляне на предприятието на ЕТ в размер на 100 000 лева превишава с 40 000 лева балансовата стойност на прехвърляните активи (60 000 лева), продавача ЕТ ще отчете печалба в размер на 40 000 лева от продажбата както следва:

> Ако след продажбата предприятието на ЕТ не се заличава – печалбата от 40 000 лева ще се включи в печалбата на предприятието на ЕТ, реализирана през съответната година.

За осъществената продажба в размер на 100 000 лева в хронологичните счетоводни регистри на предприятието на ЕТ ще се съставят следните счетоводни записвания:

1. За отчитане постъпленията от продажбата

Дебит сметка Разплащателна сметка в лева               -             100 000 лева
               Кредит сметка Разчети с други дебитори       -             100 000 лева

2. За отписване на продадените активи по тяхната балансова стойност:

Дебит сметка   Разчети с други дебитори                      -             60 000 лева
Кредит сметка Земя                                                 -             19 000 лева
Кредит сметка Сгради                                             -             40 000 лева
Кредит сметка Автомобили                                  -               1 000 лева

3. За признаване на резултата от сделката:

Дебит сметка   Разчети с други дебитори                      -             40 000 лева
               Кредит сметка Други приходи                -             40 000 лева.
 
> Ако след продажбата предприятието на ЕТ се заличава, физическото лице ще формира облагаем доход по чл. 33, ал. 11 от ЗДДФЛ в размер на 40 000 лева. За осъществената продажба в размер на 100 000 лева в хронологичните счетоводни регистри на предприятието не се съставят счетоводни записвания.

В случая при продажба на предприятието на ЕТ със заличаване (без значение дали резултатът от сделката е положителен или не) физическото лице следва да подаде ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за годината на продажбата, като следва да попълни:
- Приложение 2 за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец (образец 2021)  – за реализирания финансов резултат от ЕТ за периода от началото на годината до датата на заличаване; и
- Приложение 5 за доходи от прехвърляне на права или имущество (образец 2051) – в него се попълва част I – Формиране на облагаемия доход. В нея в таблица 1, с код 507 следва да се декларира продажната цена по договора за покупко-продажба на предприятието на ЕТ (колона 3) и стойността на собствения капитал на ЕТ към датата на сделката (колона 4), съответно резултатът от продажбата ако е положителен се посочва в колона 5 и се пренася в колона 9, а ако е отрицателен в колона 5 и съответно колона 9 се посочва нула.
 

Обръщаме внимание на факта, че начина на заплащане на цената на сделката по покупко-продажбата на предприятието на ЕТ няма значение (т.е. дали е разсрочено в няколко години или се изплаща еднократно). За целите на ЗДДФЛ се приема, че доходът от продажбата при заличаване на ЕТ е придобит на датата на вписване на прехвърлянето със заличаване на едноличния търговец (чл. 11, ал. 4 от ЗДДФЛ).

Не на последно място ако заедно с продажбата се извърши заличаване на ЕТ дружеството придобило предприятието на ЕТ следва да декларира изплатения доход на физическото лице в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ, която се подава в срок до 28 февруари на годината следваща годината на вписване на сделката.

Обръщаме внимание на факта, че автора е счетоводител, поради което сме изказали компетентно мнение единствено по счетоводната и данъчна част на казуса. По отношение документалното оформяне на цялата процедура по прехвърляне на предприятието на ЕТ ние не сме компетентни, поради което Ви съветваме да се обърнете към адвокат, тъй като това е сделка по реда на Търговския закон, която изисква да бъде документирана по предвидения от закона ред (в т.ч. и да бъде изповядана пред нотариус) и подлежи на вписване в Търговския регистър и регистъра на ЮЛНЦ.

 

____________________________________

[1] Нетните активи са сумата, която отразява разликата между активите и пасивите на едно предприятие (собствения капитал).