Корекция на счетоводна грешка във връзка с продадена част от сграда

В конкретната ситуация дружеството е открило през текущата 2022 година счетоводна грешка, която се отнася до изминалата 2019 година. За отстраняване на допуснатите счетоводни грешки, които се явяват фундаментални за предприятието, дружеството следва да приложи изискването на приложимият за целта СС 8 – Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика. Според СС 8 фундаментални са грешките от такова значение, че финансовите отчти за един или повече предходни периоди не могат да се считат за достоверно съставени. СС 8 предвижда два подхода за отстраняване на фундаменталните счетоводни греши – препоръчителен и допустим алтернативен подход. Имайки предвид че препоръчителният е по-често използваният подход и с по-малко усложнения, ние ще се позовем на него, при даване отговор на поставените въпроси.

Ефектът от фундаменталната грешка, свързана с предходни периоди, следва да се отчете през периода на нейното отстраняване като увеличаване или намаляване на салдото на неразпределената печалба от минали години. Сравнителната информация така следва да се преизчисли, все едно грешката никога не е била допускана. В този смисъл предприятието може да състави следните стопански операции:

1. За отчитане на продажбата като приход от минали периоди и за погрешното намаляване на балансовата стойност с размера на вземането от клиента:

Дебит сметка Сгради
  Кредит сметка Неразпределена печалба от минали години

2. За отписване на начислената до момента амортизация на ДМА, съответстващ на продадената част от сградата:

Дебит сметка Амортизация на сгради
  Кредит сметка Сгради

3. За отписване на преизчислената балансова стойност на частта от сградата, която е продадена:

Дебит сметка Неразпределена печалба от минали години
   Кредит сметка Сгради

4. За установяване на допълнителен размер за корпоративен данък за 2019 година в резултат на отчитане на печалбата от продажбата в съответния отчетен период, който подлежи на преобразуване по реда на ЗКПО съгласно правилата, валидни към 31.12.2019 година:

Дебит сметка  Неразпределена печалба от минали година
   Кредит сметка Разчети за корпоративен данък.
 
При отстраняване на откритата счетоводна грешка според мен ще се натъкнете на следните проблеми от практически естество. Имайки предвид факта, че продадената сграда е част от актив, който предприятието отчита за счетоводни цели (САП) и респективно за данъчни цели (ДАПл) като един ДМА, ще се изправите пред трудността правилно да приложите разпоредбите на СС 16 и на данъчния закон в лицето на ЗКПО, с оглед на това че същите не третират частична продажба и частично отписване на актив. Със сигурност с оглед честното и вярно представяне, за целите на счетоводната отчетност Вие може да се отклоните от изискванията на приложимото счетоводно законодателство в лицето на СС 16 – Дълготрайни материални активи и на основание точка 3.4 от СС 1 – Представяне на финансови отчети да приложите друга политика, която не е предвидена в СС 16. В този случай следва добре да обясните причините за подобно отклонение, оценката и ефекта върху активите, печалбите и загубите върху финансовия отчет, в резултат на допуснатото отклонение. Например, да оповестите фактическата обстановка, че продавате част от сграда, която за счетоводни цели е заведена като един ДМА, поради което се налага същата сграда да бъде разделена пропорционално на разгънатата застроена площ (РЗП) на две части и всяка една част да се третира като самостоятелен ДМА за целите на прилагане изискванията на СС 16. При това положение за счетоводни цели ще трябва да определите първоначалната стойност, начислената до момента амортизация и балансовата стойност на „обособения самостоятелен ДМА“ – частта от сградата, която е предмет на продажба, за да може за счетоводни цели да отпишете набраната амортизация, съответстваща на площта от РЗП на сградата, която се продава, да отпишете приспадащата и се част от балансовата стойност на актива и в крайна сметка да формирате финансовия резултат от продажбата – печалба, определена като разлика между продажната стойност без ДДС и така определената балансова стойност от частта на сградата, предмет на прехвърлителната сделка.
 
За съжаление, подобни отклонения от данъчното законодателство не са предвидени в ЗКПО и именно в материалния данъчен закон не е предвидено един данъчен ДМА да може да се раздели на два самостоятелни данъчни ДМА. Също така не е предвидено при частична продажба от един данъчен ДМА да се отпише частично данъчната му стойност и по този начин коректно да се приложи разпоредбата на чл. 66, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО за данъчно преобразуване, според която когато актив се отписва от счетоводният амортизационен план, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат да се увеличава със счетоводната балансова стойност на актива, респективно да се намалява с данъчната стойност на актива. Ето защо се опасяваме, че какъвто и съвет да дадем относно данъчното третиране на сделката, органът по приходите може да е на различно мнение от това, което ще изкажем. Напълно е възможно при една бъдеща проверка НАП да не признае за данъчни цели частичното отписване на данъчната стойност на актива, съответстваща на продадената част от сградата (тъй като подобно частично отписване не съществува в разпоредбите на ЗКПО) и за данъчни цели да признава единствено начислените данъчни амортизации, определени върху цялата данъчна амортизируема стойност на актива. Естествено при разделяне за счетоводни цели на актива на два ДМА, балансовата стойност на отписаният актив (частта, съответстваща на продадената част от сградата) на основание чл. 66, ал. 1 от ЗКПО няма да се признае за данъчни цели и с нейната стойност ще се увеличи счетоводният резултат с оглед определяне на данъчния финансов резултат на дружеството за финансовата 2019 година. В същото време разпоредбата на чл. 66, ал. 2 от ЗКПО, която определя, че при определяне на данъчния финансов резултат, счетоводно отчетеният резултат следва да се намали с данъчната стойност на отписаният актив, няма как да се приложи в пълната и цялост, тъй като за данъчни цели актива не е отписан от ДАПл. Личното мнение на автора е, че както за счетоводни цели, така би следвало и за данъчни цели активът да може да се раздели на два отделни ДМА в ДАПл, за да може коректно да се приложи изискването на чл. 66, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО, но тъй като подобни разпоредби липсват в материалния данъчен закон, рискът от неправилно данъчно третиране на сделката винаги ще се носи от предприятието.
              
ПРИМЕР: Предприятие притежава от 7 години сграда с РЗП от 12000 кв. м. Сградата е призната като един ДМА с първоначална оценка в размер на  3000000 лева. През 2019 година дружеството продава част от сградата с РЗП от 2400 кв. м за сумата от 500000 лева без ДДС. За счетоводни и за данъчни цели сградата се амортизира с едни и същи амортизационни норми от 4% (25 години полезен срок), поради което към датата на продажбата след като активът е ползван 7 години начислените до момента счетоводни и данъчни амортизации са в размер на 840000 лева (3000000 лева х 4% х 7 г. = 120000 лева х 7 г. = 840000 лева (годишният размер на разходите за амортизация са в размер на 120000 лева). По този начин счетоводният и данъчният амортизационен план на актива изглежда по следният начин:
 

 
Счетоводно отчитане на продажбата

С цел честно и вярно представяне, позовавайки се на разпоредбите на точка 3.4 от СС 1, дружеството се отклонява от изискването на СС 16 и към датата на продажбата разделя ДМА на 2 части, като база за тяхното разделение предприятието взема частта от РЗП на сградата, която се продава от 2400 кв. м, спрямо цялата РЗП на актива от 12000 кв. м. По този начин предприятието е изчислило пропорцията от 20% (2400/ 12000 х 100 = 20%) на частта, която се продава и съответно останалата 80% от частта от сградата, която предприятието запазва и продължава да отчита като ДМА. Въз основа на изчисленията, в счетоводният плат се оформят следните два самостоятелни (разграничими) ДМА:
 

 
При това положение, след като отделеният Актив 1 са продава за сумата от 500000 лева без ДДС, дружеството ще трябва да отчете следното:
- За признаване на прихода от продажбата

Дебит сметка Клиенти                        -             500 000 лева
   Кредит сметка Приходи от други продажби   -             500 000 лева
- За отписване на начислената до момента амортизация на Актив 1:

Дебит сметка Амортизация на сгради           -         168 000 лева
   Кредит сметка Сграда 1                                      -             168 000 лева
- За отписване на балансовата стойност на продаденият актив – Сграда 1 и за отчитане на счетоводният резултат от сделката – печалба в размер на 68000 лева:

Дебит сметка Приходи от други продажби           -         500 000 лева
   Кредит сметка Сграда 1                                          -                         432 000 лева                                                 
   Кредит сметка Печалби и загуби от тек.год.                -               68 000 лева.
 
След продажбата дружеството отчита счетоводна печалба в размер на 68000 лева. В своя счетоводен баланс ще представя като ДМА само Сграда 2 по балансова стойност в размер на 1728000 лева. След продажбата счетоводно отчетените разходи за амортизация ще бъдат намалени и вместо в размер на 120000 лева следва да се определят в годишен размер на стойност от 96000 лева (2400000 лева х 4% = 96000 лева), което представлява точно 80% от начисляваните до момента амортизации на целият актив (120000 лева х 80% = 96000 лева).
 
Данъчно облагане на продажбата

Вариант 1 – консервативно данъчно облагане: Счетоводно отчетената печалба в размер на 68000 лева на основание чл. 66, ал. 1 от ЗКПО се увеличава с 432000 лева. Чл. 66, ал. 2 от ЗКПО не се прилага, тъй като целият данъчен ДМА остава в данъчния план и не се отписва. Данъчната печалба е в размер на 500000 лева, върху която при равни други условия дружеството ще дължи корпоративен данък в размер на 50000 лева (500000 лв. х 10% = 50000 лв.). За данъчни цели годишният размер на данъчно признатия размер на амортизациите ще продължава да бъде 120000 лева, докато счетоводно начислените и непризнати амортизации ще бъдат в по-малък размер от 96000 лева.

Вариант 2 – алтернативно данъчно облагане: В резултат на формиране за счетоводни цели на 2 разграничими ДМА, в данъчния план също формираме два разграничими данъчни ДМА. Счетоводно отчетената печалба в размер на 68000 лева на основание чл. 66, ал. 1 от ЗКПО се увеличава с 432000 лева и на основание чл. 66, ал. 2 от ЗКПО се намалява с 432000 лева. Данъчната печалба е в размер на 68000 лева, върху която при равни други условия дружеството ще дължи корпоративен данък в размер на 6800 лева (68 000 лв. х 10% = 6 800 лв.). За данъчни цели годишният размер на данъчно признатият размер на амортизациите отново ще бъде еквивалентен с размера на счетоводно начислените и непризнати амортизации, но техният размер вече ще бъда с по-малка величина от 96000 лева.
 
За допуснатата грешка и за установяване размера на допълнително дължимият за 2019 година корпоративен данък (включително и за промяната размера на счетоводните и данъчни амортизации, начислявани след датата на продажбата на сградата), предприятието на основание чл. 75, ал. 3 от ЗКПО следва писмено и в свободен текст да уведоми компетентната ТД на НАП. В писмото до приходната администрация следва да опишете допуснатата грешка, предприетите стъпки за нейното коригиране в съответствие с изискванията на СС 8, наличието на отклонение от СС 16 и формирането на два ДМА за целите на счетоводната отчетност и  възприетият от предприятието подход за определяне на дължимият корпоративен данък за годината на допускане на грешката – 2019 година (един от изложените по-горе консервативен подход на данъчно облагане, или алтернативен подход на данъчно облагане, при който паралелно с формирането на два счетоводни ДМА се формират и два данъчни ДМА).