Третиране по ЗДДС на посредничеството при продажбата на стоки по Интернет
Отговор, предоставен отБойчо Момчилов
Още за тристранни операции:
Много често при електронната търговия едно дружество предлага стока на Интернет страницата си, която не притежава към момента на предлагането, но има информация как да я достави в кратък срок, в случай че стоктата бъде поръчана от клиент.
В тази хипотеза са възможни два варината за данъчно третиране.
В случай че въпросната стока се фактурира от доставчиците, намиращи се в друга държава-членка, към българското дружество, но стоката не преминава през България, а директно се доставя до крайният клиент в трета дрържава членка е налице хипотезата на чл. 15 от ЗДДС. Това са т. нар. тристранни операции съгласно ЗДДС.
В случай че са изпълнени посочените условия, за дружеството ще е налице тристранна операция по смисъла на чл. 15 от ЗДДС.
Съгласно ал. 3 на чл. 9 от ППЗДДС в случай че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем, се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника.
Така в преобладаващата част от решенията на ВАС се приема, че дори и да не са налице условията за признаване на тристранни операции, то по силата на чл. 73а ЗДДС, за РЛ би възникнало право на приспадане на данъчен кредит по доставките, по които приходните органи твърдят, че е получател, т.е. резултатът за данъчния период не би се променил. Разпоредбата е приложима, тъй като доставките не са укрити и в счетоводството на РЛ са били налице данни за тях, видно и от приетото заключение на ССчЕ.
Дотук разглеждахме хипотеза, при която стоката се фактурира на посредник, преди да стигне до крайният получател. В такъв случай, както видяхме, е приложима разпоредбата на чл. 15 от ЗДДС. В практиката обаче, често български дружества, които предлагат стоки по Интернет, не придобиват никакви права върху въпросните стоки, а действат само като посредници, за което получават комисионни. Стоката се движи директно от продавача до купувача.
В такива случаи, въпросното дружество не извършва търговия със стоки, а е доставчик на услуга /посредничи при продажбата на стоки/.
В международната търговия например е разпространен т.нар "dropshipping” модел, при който например българско дружество предлага чрез свой интернет сайт стоки, които се продават на територията на трета страна. В такива случаи обикновено въпросното дружеството няма търговски или друг обект на територията на третата страна, а в свой Интернет магазин, дружеството публикува обяви за продажба на стоки, които то не притежава към момента на публикуване на обявата. След като бъде поръчана и платена съответната стока от клиента, дружеството от своя страна ще я поръча и плати на доставчик от въпросната трета страна, който ще я изпрати директно до клиента.
В такива случаи възниква въпроса как следва да се документират и третират тези доставки съгласно ЗДДС.
При подобни казуси следва да се има предвид, че мястото на изпълнение на доставките на услуги, предоставяни от сайта за електронна търговия, ще се определи съгласно чл. 21, ал. 2, изр. първо от ЗДДС, т.е. ще е на територията на страната, където се намира доставчика на стоки, който се явява и полуател на посредническата услуга, при което на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС данъкът ще бъде изискуем от него. Поради това, ако българското дружество не е регистрирано по ЗДДС, за него ще възникне задължение за подаване на заявление за регистрация на основание чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (авансово плащане или данъчно събитие), като данъчната основа на получената услуга подлежи на облагане с данък.
Относно третирането на продадените стоки на територията на третата страна следва да се има предвид, че съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС място на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът ѝ към получателя. Доколкото в разглежданата по-горе хипотеза, местонахождението на стоката към момента на изпращането ѝ и започването на превозва ѝ към получателя е на територията на трета страна, то място на изпълнение на доставката на стоката е на територията на тази трета страна. Предвид това получените от дружеството доставки ще бъдат извън обхвата на ЗДДС, съответно данъчното им третиране би било съобразно законодателство на третата страна.
В тази хипотеза са възможни два варината за данъчно третиране.
В случай че въпросната стока се фактурира от доставчиците, намиращи се в друга държава-членка, към българското дружество, но стоката не преминава през България, а директно се доставя до крайният клиент в трета дрържава членка е налице хипотезата на чл. 15 от ЗДДС. Това са т. нар. тристранни операции съгласно ЗДДС.
На основание чл. 15 от ЗДДС тристранна операция е доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия:
1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);
2. стоките се транспортират директно от А до В;
1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);
2. стоките се транспортират директно от А до В;
3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите-членки А и В;
4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.
4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката.
В случай че са изпълнени посочените условия, за дружеството ще е налице тристранна операция по смисъла на чл. 15 от ЗДДС.
Съгласно чл. 17, ал. 3 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС.
Освен това предвид разпоредбата на чл. 62, ал. 5 от закона независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременноследните условия:
1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2;
2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция;
3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция
4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VIES-декларацията за съответния данъчен период.
1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2;
2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция;
3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция
4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VIES-декларацията за съответния данъчен период.
Необходимо е да се има предвид, че за удостоверяване на горецитираните обстоятелства съгласно чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС посредникът в тристранна операция следва да разполага със следните документи:
1. фактура, издадена от прехвърлителя в тристранната операция, в която е посочен идентификационният номер по ДДС по чл. 94, ал. 2 от закона на посредника;
2. фактура по чл. 79, ал. 2, т. 1, издадена от посредника в тристранната операция, в която е посочен ДДС номерът на придобиващия в тристранната операция, издаден от държавата членка, където стоките пристигат;
3. VIES-декларация за съответния данъчен период, в която е декларирана доставката, във връзка с която е издадена фактурата по т. 2;
4. писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени:
- дата и място на получаване,
- вид и количество на стоката, и
- алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество,или
- в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница.
1. фактура, издадена от прехвърлителя в тристранната операция, в която е посочен идентификационният номер по ДДС по чл. 94, ал. 2 от закона на посредника;
2. фактура по чл. 79, ал. 2, т. 1, издадена от посредника в тристранната операция, в която е посочен ДДС номерът на придобиващия в тристранната операция, издаден от държавата членка, където стоките пристигат;
3. VIES-декларация за съответния данъчен период, в която е декларирана доставката, във връзка с която е издадена фактурата по т. 2;
4. писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени:
- дата и място на получаване,
- вид и количество на стоката, и
- алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество,или
- в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница.
Съгласно ал. 3 на чл. 9 от ППЗДДС в случай че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем, се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника.
Тук е важно да отбележим един важен момент в тълкуването и прилагането на горепосоченияте норми. Към настоящия момент все още въпросните норми се тълкуват и прилагат различно от администрацията и съдилищата. Така според данъчната администрация, предоставянето на ДК, в случаите на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС недопустимо и с това би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностно придобиване се приема, че мястото на облагане се намира в държавата-членка на пристигане на пратката или на транспорта, а именно държавата-членка на крайно потребление.
Според ВАС от друга страна право на данъчен кредит следва да се признае в хипотезата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, тоест когато превозът на стоките не завършва на територията на страната, като правно основание за това се извлича от разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС.
Според мотивите изтъквани в практиката на ВАС режимът на самоначисляване, приложим при ВОП, изисква от една страна получателят да начисли ДДС и в същото време да упражни правото на приспадане на ДДС като данъчен кредит. По този начин резултатът за данъчния период (когато са осъществени само ВОП) трябва да бъде нула. Следователно, когато доставката не е укрита, режимът на самоначисляването включва начисляване на ДДС и приспадането му като данъчен кредит.
Прави впечатление, че винаги при разглеждането на такъв тип казуси, ВАС набляга на обстоятелствата, че РЛ е отразило в дневника за покупки фактурите, издадени от дружествата прехвърлители по тристранната операция, съответно е отразило в дневника за продажби тристранните операции по издадените от самото ревизирано лице фактури с получатели придобиващите дружества. След като установи тези обстоятелства, в повечето случаи посредством съдебно-счетоводна експертиза, съдът стига до заключението, че доставката не е укрита, и съгласно режимът на самоначисляването, приложим в такива случаи, ревизираното лице следва да начисли ДДС и съответно да му се признае и приспадането на данъчен кредит.
Така в преобладаващата част от решенията на ВАС се приема, че дори и да не са налице условията за признаване на тристранни операции, то по силата на чл. 73а ЗДДС, за РЛ би възникнало право на приспадане на данъчен кредит по доставките, по които приходните органи твърдят, че е получател, т.е. резултатът за данъчния период не би се променил. Разпоредбата е приложима, тъй като доставките не са укрити и в счетоводството на РЛ са били налице данни за тях, видно и от приетото заключение на ССчЕ.
Дотук разглеждахме хипотеза, при която стоката се фактурира на посредник, преди да стигне до крайният получател. В такъв случай, както видяхме, е приложима разпоредбата на чл. 15 от ЗДДС. В практиката обаче, често български дружества, които предлагат стоки по Интернет, не придобиват никакви права върху въпросните стоки, а действат само като посредници, за което получават комисионни. Стоката се движи директно от продавача до купувача.
В такива случаи, въпросното дружество не извършва търговия със стоки, а е доставчик на услуга /посредничи при продажбата на стоки/.
В международната търговия например е разпространен т.нар "dropshipping” модел, при който например българско дружество предлага чрез свой интернет сайт стоки, които се продават на територията на трета страна. В такива случаи обикновено въпросното дружеството няма търговски или друг обект на територията на третата страна, а в свой Интернет магазин, дружеството публикува обяви за продажба на стоки, които то не притежава към момента на публикуване на обявата. След като бъде поръчана и платена съответната стока от клиента, дружеството от своя страна ще я поръча и плати на доставчик от въпросната трета страна, който ще я изпрати директно до клиента.
В такива случаи възниква въпроса как следва да се документират и третират тези доставки съгласно ЗДДС.
При подобни казуси следва да се има предвид, че мястото на изпълнение на доставките на услуги, предоставяни от сайта за електронна търговия, ще се определи съгласно чл. 21, ал. 2, изр. първо от ЗДДС, т.е. ще е на територията на страната, където се намира доставчика на стоки, който се явява и полуател на посредническата услуга, при което на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС данъкът ще бъде изискуем от него. Поради това, ако българското дружество не е регистрирано по ЗДДС, за него ще възникне задължение за подаване на заявление за регистрация на основание чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (авансово плащане или данъчно събитие), като данъчната основа на получената услуга подлежи на облагане с данък.
Относно третирането на продадените стоки на територията на третата страна следва да се има предвид, че съгласно чл. 17, ал. 2 от ЗДДС място на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът ѝ към получателя. Доколкото в разглежданата по-горе хипотеза, местонахождението на стоката към момента на изпращането ѝ и започването на превозва ѝ към получателя е на територията на трета страна, то място на изпълнение на доставката на стоката е на територията на тази трета страна. Предвид това получените от дружеството доставки ще бъдат извън обхвата на ЗДДС, съответно данъчното им третиране би било съобразно законодателство на третата страна.
Подобни статии
14Юли2021
Какво ново в данъчното третиране по ЗДДС на електронната търговия в сила от 01.07.2021 г.
от Бойчо Момчилов
14 Юли 2021
26Март2020
Кратък обзор на промените в ЗДДС в сила от 01.2020 г., касаещи вътреобщностната търговия
от Бойчо Момчилов
26 Март 2020
19Ноем2018
Документиране и отчитане по ЗДДС на продажбата на стоки по Интернет според начина на доставка
от Бойчо Момчилов
19 Ноем 2018
05Септ2018
Доставки на стоки, извършени чрез електронен сайт за търговия
от Ели Марова
05 Септ 2018
12Ян2018
Тристранни операции - какво представляват, как се доказват, последици при неснабдяване с документи
от Ели Марова
12 Ян 2018