Първични счетоводни документи и доказване на ролята на посредник в тристранните операции по чл. 15 от ЗДДС

Легалното определени на понятието първичен счетоводен документ можем да го намерим в чл. 6 от Закона за счетоводството. Съгласно въпросната правна норма счетоводният документ е хартиен или технически носител на счетоводна информация, класифициран като първичен, вторичен и регистър:
1. първичният документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция;
2. вторичният документ е носител на преобразувана (обобщена или диференцирана) информация, получена от първичните счетоводни документи;
3. регистърът е носител на хронологично систематизирана информация за стопански операции от първични и/или вторични счетоводни документи.
(2) Счетоводният документ може да е електронен документ, когато са спазени изискванията на този закон и на Закона за електронния документ и електронния подпис.

Такива първични счетоводни документи са несъмнено фактурите. Съгласно определението за тристранна операция дадено в чл.15 от ЗДДС, регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ);
 
От определението се вижда, че посредникът в тристранната операция се явява доставчик на придобиващият. Съгласно чл. 113 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл 117.
 
Съгласно чл. 114, ал. 3 от ЗДДС, когато регистрирано лице - посредник в тристранна операция, документира извършена доставка на стоки до придобиващия в тристранната операция, като основание за неначисляване на данък във фактурата се посочва "чл. 141 2006/112/ ЕО".
 
От гореизложените разпоредби ясно се вижда, че посредникът в тристранна операция документира извършените от него доставки с фактура, в която обаче не начислява ДДС, а данъкът се начислява от придобиващият.  Следователно първичният счетоводен документ, който се предоставя за проверка в такива случаи са фактурите.
 
Естествено в рамките на ревизията по ЗДДС, фактурите не са достатъчно доказателство за установяването на реално извършени доставки и най-вече за признаване необлагаемостта на така извършените доставки от посредник в тристранна операция.   
       
Във връзка с доказването на необлагаемостта на така извършените доставки и ролята на посредник в тристранна операция по чл. 15 от ЗДДС, следва да се имат предвид преди всичко нормата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която доставките следва да бъдат обложени в България и  мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната.
 
Така според тази норма, ако лицето не докаже статута си на посредник в тристранна операция по чл. 15 от ЗДДС, то извършените от него доставки могат да бъдат третирани като ВОП и съответно обложени в България.
 
Установяването на този статут е регламентирано на първо място в нормата на чл. 62, ал. 5 от ЗДДС. Съгласно тази правна норма мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия:
1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2;
2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция;
3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция;
4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VНES-декларацията за съответния данъчен период.
   
Документите, удостоверяващи обстоятелствата по ал. 3, 4 и 5, и редът за извършване на корекцията по ал. 4 се определят с правилника за прилагане на закона.
 
Така от горните разпоредби е видно, че чл. 62, ал. 6 от ЗДДС препраща към ППЗДДС, където е регламентирано какви документи следва да представи пред проверяващите органи един посредник в тристранна операция, за да бъде признат този му статут.
 
Така съгласно чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС за доказване на обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 от закона посредникът в тристранна операция следва да разполага със следните документи:
1. фактура, издадена от прехвърлителя в тристранната операция, в която е посочен идентификационният номер по ДДС по чл. 94, ал. 2 от закона на посредника;
2. (доп. - ДВ, бр. 101 от 2006 г.) фактура по чл. 79, ал. 2, т. 1, издадена от посредника в тристранната операция, в която е посочен ДДС номерът на придобиващия в тристранната операция, издаден от държавата членка, където стоките пристигат;
3. VIES-декларация за съответния данъчен период, в която е декларирана доставката, във връзка с която е издадена фактурата по т. 2;
4. (доп. - ДВ, бр. 10 от 2011 г., в сила от 01.02.2011 г., изм. - ДВ, бр. 15 от 2012 г., в сила от 21.02.2012 г., доп. - ДВ, бр. 8 от 2016 г., в сила от 29.01.2016 г.) писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница.
 
(3) В случай че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем, се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника.
 
(4) В случаите по ал. 3 данъкът става изискуем на последния ден от данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона би станал изискуем, и се начислява от посредника чрез издаване на протокол по чл 117, ал. 2 от закона.
(5) (Изм. - ДВ, бр. 39 от 2008 г., в сила от 15.04.2008 г.) Протоколът по ал. 4 се издава в 15-дневен срок, считано от датата, на която данъкът по ал. 4 е станал изискуем.

Накрая следва да обобщим, че документите, които следва да се представят в едно ревизионно производство на проверяващите органи, за да се установи статута на посредник в тристранна операция, са визирани в нормата на чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС.
 
Това са преди всичко:
- фактура, издадена от прехвърлителя в тристранната операция, в която е посочен идентификационният номер по ДДС по чл. 94, ал. 2 от закона на посредника;
- фактура по чл. 79, ал. 2, т. 1, издадена от посредника в тристранната операция, в която е посочен ДДС номерът на придобиващия в тристранната операция, издаден от държавата членка, където стоките пристигат;
- VIES-декларация за съответния данъчен период, в която е декларирана доставката, във връзка с която е издадена фактурата по т. 2;
- писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница.
 
В случай че някои от документите не бъдат представени или липсва някои от реквизитите например в писменото потвърждение, съществува голяма вероятност, проверяващите органи директно да приложат нормата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и да третират тристранната операция като ВОП извършен от посредника и съответно да обложат сделката с ДДС и то без да признаят данъчния кредит.
 
И протоколът по чл. 117 от ЗДДС и фактурата са първични счетоводни документи. Така съгласно чл. 112 от ЗДДС, данъчен документ по смисъла на този закон е фактурата; известието към фактура; протоколът. С тях се документира дадена стопанска операция за първи път и влизат в горецитираното определение за първичен счетоводен документ дадено в  чл. 6 от Закона за счетоводството.
 
Случаите, в които дадена доставка на стока и/или услуга се документират с протокол са изчерпателно изброени в чл. 117 от ЗДДС. Няма хипотеза, в която едно лице да издава и протокол по чл 117 от ЗДДС и фактура едновременно. 
 
Така съгласно чл. 117 от ЗДДС протокол се издава, от данъчно задължено лице получател на услуга, която е извършена от доставчик -  данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, и данъкът е изискуем от получателя по доставката.
 
Друг случай, в който се издава протокол по чл 117 от ЗДДС, е при доставка на стоки, когато дадено данъчно задължено лице предоставя дадена стока на собственика, на неговите работници и служители или за цели, различни от независимата икономическа дейност на  същото това лице и е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност при производството, вноса или придобиването.
 
Други случаи на издаване на протокол по чл 117 от ЗДДС е, когато имаме възмездна вътреобщностна доставка на стоки и изпращането или транспортирането на тези  стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от регистрирано по този закон лице е в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава-членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС.
 
Друг случаи на издаване на протокол по чл 117 от ЗДДС е, когато имаме предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит; безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице; безвъзмездното извършване на услуга от държател/ ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив.
 
В нормата на чл. 117 от ЗДДС са предвидени и други хипотези за издаване на протокол, но аз не смятам, че е нужно да ги изброявам тук всички.
 
Изискването чуждестранните фактури да са придружени с "легализиран превод" е въз основа на нормата на чл. 55 от ДОПК, съгласно която при поискване от орган по приходите субектът е длъжен да представи съставен на чужд език документ, придружен с точен превод на български език, извършен от заклет преводач. В случаите, когато документът не е представен с точен превод в определения срок, органът по приходите може да извърши превод за сметка на субекта. От датата на писменото искане по ал. 1 до датата на представянето на превода срокът за завършване на съответното производство спира да тече.