Кратък обзор на промените в ЗДДС в сила от 01.2020 г., касаещи вътреобщностната търговия

За да вникнем в  данъчно-прания режим на облагане на трансграничните доставки на стоки в рамките на ЕС, на първо място следва да имаме предвид основния принцип, залегнал в този режим, а именно, че стоките се облагат в държавата членка на местоназначение или, по-точно казано, в държавата, в която става крайното потребление на доставените стоки. Така на всяко облагане на вътреобщностно придобиване в държавата членка на приключване на транспорта на стоките/ установяване на получателя по доставката, съответства една вътреобщностна доставка, за която е приложима нулева ставка в държавата членка, от където започва транспортът.
 
Следователно, за да се спази горепосоченият принцип на облагане, в държавата членка, откъдето започва транспортирането на стоките, същите се облагат с нулева ставка. За да се признае тази нулева ставка от данъчната администрация в рамките на едно контролно производство обаче, лицето, извършило ВОД, следва да установи определени факти и обстоятелства посредством изрично посочени в нормативната уредба документи. Преди влизане в сила на промените в ЗДДС от 01.2020 г. документите, доказващи законосъобразното извършване на ВОД, бяха изрично и изчерпателно посочени в нормата на чл. 45 от ППЗДДС. Aко доставчикът не успее да се снабди с документите по чл. 45 от ППЗДДС, няма да е налице ВОД. Дори в чл. 46 от ППЗДДС изрично е предвидена фикция според, която ако липсват документите за ВОД, същата се облага с данъчна ставка 20%.
 
 
Така от началото на тази година притежаването на ДДС номер на клиента по вътреобщностната сделка се превръща в материално-правно основание за освобождаването на ВОД, като под „освобождаване” се има предвид точно облагането с нулева ставка.  Това се постига като в нормата на чл. 7, ал.1  от ЗДДС е направено едно допълнение, като е указано, че получателят (придобиващият) трябва да е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика.
 
Следващото обстоятелство, което е предвидено като допълнително в промените, влезли от началото на годината, и  което следва да е налице, за да се приложи нулевата ставка на облагане при ВОД, е наличието на коректно подадена VIES – декларация. В тази връзка в ЗДДС е въведено ново правило, съдържащо се в т. 11 на чл. 7, ал. 5 от ЗДДС. Според него, не е вътреобщностна доставка, когато доставчикът не е подал VIES-декларация по чл. 125 или когато подадената VIES-декларация, не съдържа точните данни за съответната доставка, освен ако доставчикът може да обоснове причината за допуснатите от него пропуски или грешки, включително когато в следваща VIES-декларация лицето е отстранило същите.

Следващата съществена промяна в режима на облагане и доказване на ВОД, която влиза в сила от началото на тази година, касае преди всичко документите, които доказват извършването на трансграничната доставка в рамките на ЕС.
 
Тук най-напред следва да уточним, че допълнителните документи, установяващи наличието на извършен ВОД, следва да бъдат изисквани от данъчната администрация за ВОД, за които данъчното събитие е възникнало след 01.2020 г.  
 
Както посочих вече, преди да влязат в сила последните промени в ЗДДС, документите, установяващи извършването на ВОД, бяха изрично и изчерпателно посочени в чл. 45 от ППЗДДС.  Промените в ЗДДС в сила от началото на годината обаче задължават ДЗЛ, което е декларирало извършването на ВОД, да се снабди и с други допълнителни  документи.
 
Това задължение към ДЗЛ се вменява посредством промяна на разпоредбата на чл. 53 от ЗДДС, като в ал. 2, освен т. 1, която изисква снабдяването с документите, посочени в правилника за прилагане на ЗДДС, е предвидена и нова т. 2, според която за прилагане на нулева ставка доставчикът следва да разполага и с документи за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, определени с чл. 45а от Регламент за изпълнение (ЕС) 2018/1912 на Съвета от 04 декември 2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки (ОВ, L 311/10 от 7 декември 2018 г.), наричан по-нататък "Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011", или определени с правилника за прилагане на закона.
 
Oт така формулираната нова законова разпоредба се вижда, че за да удостоверят извършена ВОД, доставчиците ни следва да имат предвид както съдържанието на чл. 45 от ППЗДДС (който беше изменен), така и предписаната на чл. 45а от Регламента за ДДС.
 
В тази връзка следва да се има предвид, че разпоредбата на  чл. 45а от Регламента за ЗДДС, която има пряко приложение на територията на България, определя изискуемите документи с които ДЗЛ следва да се снабди, в зависимост от това дали стоките са изпратени или превозени до друга държава членка от продавача или за негова сметка или дали стоките са изпратени или превозени до друга държава членка от купувача или за негова сметка.
 
Така съгласно въпросната разпоредба, в първата хипотеза, когато продавача превозва сам стоката или наеме превозвач за негова сметка, за да установи извършеният ВОД, той следва да разполага с
- Две непротиворечащи си доказателства, свързани с изпращането или превоза на стоките, като документи във връзка с изпращането или превоза на стоките, като подписана товарителница, коносамент, фактура за въздушен товарен превоз или фактура от превозвача на стоките; същите следва да  са издадени от две рзлични лица, както едно от друго, така и от продавача и от придобиващото лице;  или
- С едно от посочените по-горе доказателства свързани с изпращането или превоза на стоките и с някое от непротиворечащите си доказателства упоменати по –долу, като:
1. застрахователна полица във връзка с изпращането или превоза на стоките или банкови документи, доказващи заплащането на превоза или изпращането на стоките;
2. официални документи, издадени от публичен орган, като например нотариус, с които се потвърждава пристигането на стоките в държавата членка на местоназначение;
3. разписка, издадена от складодържател в държавата членка на местоназначение, с която се потвърждава съхранението на стоките в тази държава членка.
 
При положение, че стоките са изпратени или превозени до друга държава – членка от купувача или за негова сметка, продавачът ще трябва да разполага едновременно със
- Писмена декларация от придобиващото лице, в която се заявява, че стоките са били изпратени или превозени от придобиващото лице или от трето лице за негова сметка, и се посочва държавата членка на местоназначение на стоките; в тази писмена декларация трябва да се посочат: датата на съставяне; името и адресът на придобиващото лице; количеството и естеството на стоките; датата и мястото на пристигане на стоките; при доставка на превозно средство — идентификационният номер на превозното средство; както и идентификационни данни на лицето, което приема стоките от името на придобиващото лице; и
- Две непротиворечащи си доказателства, свързани с изпращането или превоза на стоките като документи във връзка с изпращането или превоза на стоките, като подписана товарителница, коносамент, фактура за въздушен товарен превоз или фактура от превозвача на стоките; същите следва да  са издадени от две рзлични лица, както едно от друго, така и от продавача и от придобиващото лице.  или
 - Само едно от визираните две доказателства, в съчетание с някое от непротиворечащите си доказателства изброени по-горе, а именно застрахователна полица или банкови документи, официални документи, издадени от публичен орган, разписка, издадена от складодържател в държавата членка на местоназначение.

Видно от гореизложеното, можем да заключим, че когато при ВОД превозът е за сметка на българския доставчик, на него няма да му е необходимо както досега, да притежава само фактура и екземпляр от товарителницата, издадена и заверена по съответния ред; нужно ще е и още поне едно доказателство. Следва да е допустимо и това да бъде фактурата, издадена му от транспортната фирма, с която е сключил договора за превоз на стоките. Другата възможност е да притежава освен товарителницата, полицата за застраховка на превозния товар или банковите документи за плащането на транспорта му.
 
Когато превозът е за сметка на клиента на българския доставчик – придобиващият стоките, вече ще са необходими поне три документа за удостоверяването на ВОД, освен самата фактура на доставчика. Единият от тях задължително ще е упоменатата по-горе писмена декларация от придобиващото лице. Другият документ следва да е такъв, свързан с транспортирането на стоките – съставената за превоза товарителница, Третият документ в общия случай ще е един измежду следните: застрахователна полица, банкови документи за извършено плащане, официален документ на публичен орган или разписка, издадена от складодържател в държавата членка на местоназначение.
 
Не на последно място следва да се има предвид, че съгласно чл. 45а, ал. 2 от Регламента за ДДС данъчния орган може да обори съответната от горните две презумпции за изпращане или транспортиране на стоките до друга държава членка.
 
В тази връзка следва да се има предвид и натрупаната съдебна практика по прилагането на чл. 45 от ППЗДДС. Taка съгласно въпросната норма, документите, установяващи извършването на ВОД, можем да разпределим в две групи  -  доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. Така извършването на доставката се установява  преди всичко с фактура за доставката (инвойс), в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава членка идентификационен номер по ДДС на получателя.   
 
Документите, установяващи изпращането или транспортирането на стоката, са посочени алтернативно,  в зависимост от това от кого е извършен транспортът.  Така например в случаите, когато транспортът е осъществен от доставчика, получаването на стоките на територията на друга държава членка се доказва с транспортен документ без да е необходимо писмено потвърждение от получателя. От друга страна при осъществен транспорт от получателя или от трето лице за негова сметка - транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, съдържащо посочените реквизити и удостоверяващо, че стоките са получени на територията на друга държава членка. При тази хипотеза, очевидно при не представяне на транспортен документ, наличието само на писмено потвърждение е достатъчно, за да се приеме, че ВОД е извършен. 
 
Така споровете, които се разглеждат пред ВАС, касаещи прилагането на нулевата ставка при ВОД, са преди всичко до установяване на три обстоятелства, 1/ прехвърляне на правомощието за разполагане със съответната стока на името на собственика; 2/ физическо преместване на стоките от една държава членка в друга и 3/ придобиващото ги лице да е данъчнозадължено лице.
 
С оглед установяване на първото обстоятелство, съдът изследва, преди всичко при какви условия на международните продажби (т.нар. условия Инкотермс) се осъществява въпросната доставка. В тази връзка, от съществено значение е да се установи, при какви условия се осъществява транспортът на стоките. Това е така, тъй като с приемането на  стоката от превозвача се осъществява прехвърлянето на правото на разпореждане - първо условие за ВОД, както и  изпращането или транспортирането на стоката - второто условие за ВОД. Именно наличието на физическо движение на стоката между държавите членки е обективен елемент, отличаващ ВОД от доставка на територията на страната - реш. по дело Teleos, т. 30 - 40.  
 
Много често, в ревизиите или съдебните производства, администрацията оспорва прилагането на нулевата ставка при ВОД с аргумента, че транспортните документи са неправилно попълнени и в тях липсват реквизити. Становището на ВАС по този въпрос е, че международните товарителници, подписани от изпращач и превозвач, чиято автентичност не е оспорена, са достатъчни, за да се приеме, че е установено  на първо място прехвърлянето на правото на разпореждане със стоката върху получателя, както и последяващият транспорт, тоест физическото преместване на стоките от една държава членка в друга. 
 
Това е така, тъй като  съгласно  чл. 31, б. "а" и чл. 67 от Конвенцията за договорите за международна продажба на стоки, приложима и в Европейския съюз, при наличие на превоз и липса на други уговорки, рискът преминава върху купувача в момента на предаване на стоките на първия превозвач.

Клаузите на доставките, действително са от значение, за да се определи дали правото на разпореждане е преминало върху купувача.  Така например в случаите, в които това право се прехвърля едновременно с получаване на стоката, самото получаване на стоката, удостоверено с подписа на получателя в международната товарителница означава, че са осъществени и трите предпоставки за признаване на ВОД.

В случаите обаче, когато правото на разпореждане със стоката е прехвърлено в един по-ранен момент, например при натоварването, прехвърлянето на правото на разпореждане и изпращането на стоката се удостоверява от самия договор респективно фактура (инвойс)  и доказателствата за натоварване /транспорт. Следователно липсата на подпис на получателя върху товарителниците във връзка с доставки, при които е доказано прехвърлянето на правото на разпореждане и транспортирането на стоката не може да бъде основание за отказ за признаване на ВОД. (виж например Решение № 10542 от 12.10.2015 г. на ВАС).
 
В заключение можем да обобщим, че в практиката на ВАС, относно прилагането на нулевата ставка при ВОД, преобладават споровете относно доказването на рeалното осъществяване на транспорта на стоките и съответно относно автентичността и правилното изготвяне на т.нар. международни товарителници или CMR.
 
Taка например в своята практика, ВАС многократно е разглеждал случаи, при които в международните товарителници ревизираното лице (РЛ) не е отбелязало в кл. 24 дата и място на получаване на стоките или не е отбелязано кои или в какво качество е подписал товарителницата от името на получателя. 
 
В тази връзка първо можем да отбележим, че ВАС не веднъж е посочвал, че ЧМР се ползва освен с формална и с материална доказателствена сила, по аргумент от чл. 9, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. Така в множество решения на ВАС се изтъква, че съгласно чл. 9 от Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки, товарителницата удостоверява, до доказване на противното, условията на договора и получаването на стоката от превозвача. Тоест международната товарителница има доказателствена сила за вписаните в нея обстоятелства, които съгласно чл. 9 от CMR се считат за верни до доказване на противното.
       
Предвид гореизложеното в редица свои решения ВАС приема, че макар товарителниците да не са коректно попълнение и там да не е отбелязана горепосочената информация относно мястото и времето на получаване на стоката, тяхната доказателствена стойност не следва да бъде поставена под съмнение, тъй като ревизиращите органи не са успели да оборят презумпцията на чл. 9 от Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки. В такъв смисъл е например Решение № 10376 от 5.10.2016 г. на ВАС. Там ясно и категорично се застъпва тезата, че непопълването на всички полета на ЧМР не оказва влияние върху действителността на договора за превоз.  В подкрепа на тази теза се цитира и решение по дело С-273/11 на СЕС, къдесто се казва, че национална мярка, която основно подчинява правото на освобождаване от данък на вътреобщностна доставка на спазването на формални задължения, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка, освен ако нарушаването на формалните изисквания е възпрепятствало предоставянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалноправните изисквания.

 
Често един от  основните мотиви за отказ от правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД, е когато в хода на ревизията, посредством извършен обмен на информация  по реда на чл. 7 и чл. 15 от Регламент № 2010/904, данъчният орган е получил информация,  че търговецът-получател не се намира и не извършва дейност на декларирания от него адрес.  Такъв случай е разгледан например в Решение № 3784 от 28.03.2017 г. на ВАС. 

При този казус, данъчната администрация е отказала да приложи нулева ставка при извършен ВОД, като се позовава основно на формулярите за обмен на информация SCAC, от които според нея било установено, че доставки не са извършвани, тъй като всички получатели са "липсващи търговци" по смисъла на Регламент (ЕО) № 1925/2004 г. на Комисията за определяне на подробни правила за прилагането на някои разпоредби от Регламент (ЕО) № 1798/2003 г., в което е дадено определение на посоченото понятие.

При така установената фактическа обстановка, ВАС застъпва становището, че от първостепенно значение е установяване на транспортирането на стоките, т.е. да се докаже по категоричен начин, че стоките са напуснали територията на България, за да може доставчикът да се възползва от нулевата облагаема ставка на ДДС, която важи за ВОД. В този смисъл е и съдебната практика на СЕС - решения по дела № С-409/04 Teleos и № С-273/11 M. G. K..
 
Предвид гореизложеното можем да заключим, че ВАС не предава особено значение на информацията придобита чрез формулярите за обмен на информация SCAC - 2004.  Според съда, сами по себе си тези документи не могат да опровергаят извода за наличие на вътреобщностни доставки.  По своята същност, те несъмнено представляват официални документи, съставени от държавен орган в кръга на предоставените му правомощия, но следва да бъдат преценени наред с останалите доказателства по делото и във връзка с нормативно предвидените изисквания за доказване.
 
Дори и във формулярите за обмен на информация SCAC – 2004, чуждестранната данъчна администрация да е констатирала, че дружествата, получатели при ВОД, имат белезите на дружества „липсващи търговци”, това също не е основание да се откаже нулевата ставка на доставчика при ВОД. Според ВАС, формулярите SCAC – 2004, не установяват по безспорен начин предпоставките на фигурата на „липсващ търговец” Тази правна фигура е правно регламентирана в Регламент 1925/2004 г., който е регламент по приложението на Регламент 1798/2003 г., и означава търговец, който е регистриран като данъчнозадължено лице за целите на ДДС, което потенциално, с намерение за измама, придобива или създава впечатление, че придобива стоки или услуги, без да заплаща ДДС и доставя тези стоки или услуги с ДДС, без да превежда дължимото ДДС на съответния национален орган.

Според съда, когато тези предпоставки бъдат безспорно установени, може да се приеме, че фирмата е липсващ търговец. Такива данни в SCAC, като дори да е установен фактът, че получателят е липсващ търговец, то българското дружество не следва с оглед разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО да понесе като негативи начисляване на ДДС върху доставките, извършени от него, след като е установено, че стоките са напуснали територията на Р България и, че от органа по приходите не са представени доказателства относно знанието му, че получателят по доставката към момента на доставката има поведение на "липсващ търговец". Такива данни липсват и в SCAC, тъй като проверката е извършена след доставките.
 
Така в множество решения на ВАС, се изтъква, че неоснователно се акцентира на формулярите за обмен на информация със съответните данъчни власти - т. нар. SCAC. Тази проверка се извършва предвид разпоредбите на посочените по-горе регламенти, но сами по себе си въпреки, че представляват официални документи, не установяват данни за доставките към тяхното извършване, а в последващ доста по-късен момент.  Според трайно установената практика, в тежест на доставчика е да установи, че стоката е напуснала територията на страната и е пристигнала на територията на друга държава членка, за да се приеме, че е осъществен ВОД. Това означава, че доставчикът няма задължение да проверява своите получатели относно декларирането от тяхна страна на ВОП, нито представянето или не на доказателства пред съответните данъчни власти по повод на обмена на информация.
   
В този смисъл е например Решение № 14228 от 22.12.2016 г. на ВАС. Там също се застъпва становището, че по принцип формулярите SCAC не съдържат категорични данни за неизвършен ВОД, а установяват обстоятелството, че получателите не са изпълнили задължението си за деклариране и в един последващ момент са получили статута на "липсващи търговци", т.е. при извършения обмен не са събрани преки доказателства, които да обосноват извода, че ревизираното дружество не е извършило ВОД по процесните фактури.
 
От всичко гореизложено следва, че за да се признае нулевата ставка на ВОД, за ВАС е от първостепенно значение, да се установи от всички представени документи и  доказателства,  фактическото напускане на стоките от територията на Р. България. 
 
  
С промените в ЗДДС, влезли в сила от началото на годината, е предвиден и нов режим на облагане  приложим към вътреобщносните сделки. Въпросният режим е въведен с новата норма на чл. 15а от ЗДДС, озаглавена „ режим на складиране на стоки до поискване”.
 
Новият режим на облагане следва да бъде приложим, когато българско дружество, доставя стоки  на лица (физически или юридически) oт други държави в ЕС, като стоките се превозват до предварително нает склад на българското дружество във въпросната държава и от този склад съответно се доставят на крайният купувач. Тоест въпросният режим е приложим в хипотезата на т.нар. „трансфер на стоки”, когато е  налице единствено физическо преместване на стоките, без да се извършва прехвърляне на собствеността върху тях (или фактическото им предаване на друго лице съгласно чл. 6, ал. 2, т. 2 - 4 от ЗДДС); въпреки това обаче според закона е налице данъчно събитие. Както се казва в закона, стоките се транспортират от ДЗЛ за целите на икономическата му дейност от или за негова сметка.     
 
Според чл. 6, ал. 3 т. 3 и чл. 7, ал. 4 от ЗДДС и тези доставки се смятат за възмездни доставки и формират облагаем оборот, като по правило облагането трябва да е със ставка 0 на сто, тъй като въпросната приравнена на възмездна доставка попада в хипотезата на чл. 7, ал. 4 ЗДДС и ще се осъществи ВОД на стоки. За целта обаче според нашия закон лицето трябва да притежава регистрация за целите на ДДС в държавата членка, в която пристигат стоките. При липсата и облагането трябваше да е със ставка на данъка от 20 на сто.
 
Новият режим по складиране на  стоки до поискване от клиента в сила от началото на 2020 г. цели да облекчи тъкмо ДЗЛ, извършващи такъв вид вътрешен трансфер на стоки, с цел последващата им продажба, като за тях отпада задължението да се регистрират за целите на ДДС облагането в държавата членка по местоназначение при определени условия обаче.   
 
Така съгласно чл. 15а, ал. 1 от ЗДДС, новият режим на облагане е приложим, когато ДЗЛ   прехвърля стоки, представляващи част от неговите стопански активи, от територията на една държава членка до територията на друга държава членка под режим на складиране на стоки до поискване. Съгласно ал. 2 въпросното прехвърляне не е възмездена доставка,   когато са налице едновременно следните условия:
- стоките са изпратени или транспортирани от данъчно задълженото лице или за негова сметка от трето лице от територията на една държава членка до територията на друга държава членка, с цел извършване на последваща доставка на друго данъчно задължено лице в държавата членка, в която стоките са пристигнали или превозът им е завършил, при наличие на договор между двете данъчно задължени лица, в който е предвидено прехвърляне на правото на собственост или на всяко друго право на разпореждане със стоките като собственик;
- данъчно задълженото лице, което прехвърля стоките, не е установено и няма постоянен обект на територията на държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва;
- данъчно задълженото лице, за което стоките са предназначени да бъдат доставени, е идентифицирано за целите на ДДС в държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва, и неговият идентификационен номер по ДДС, издаден му от тази държава членка, е предоставен на данъчно задълженото лице, извършващо доставката, към момента, в който започва изпращането или транспортирането на стоките;
- стоките са вписани в регистъра по чл. 123, ал. 5 към момента, в който започва изпращането или транспортирането им от данъчно задълженото лице.
- идентификационният номер по ДДС на данъчно задълженото лице - получател на стоките, издаден му от държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва, е включен във VIES-декларация за данъчния период на изпращането или транспортирането на стоките от данъчно задълженото лице изпращащо стоките.  
 
Според нормата на ал. 3, новият режим на облагане следва да намери приложение при условие,  че прехвърлянето на стоките в държавата членка по местоназначение се извърши в рамките на 12-месечен срок от пристигането или завършването на превоза им.
 
Както стана ясно по-горе, важно условие за приложение на новия режим е всяко ДЗЛ, което трнасферира стоки до друга държава членка в режим до поискаване или съхранява такива стоки на територията на страната, е да подържа специален регистър. Тези задължения са вменени посредством нормите на чл. 123, ал. 5 и ал.6 от ЗДДС. Така съгласно първата норма, всяко данъчно задължено лице, което прехвърля стоки под режим на складиране на стоки до поискване по чл. 15а от територията на страната до територията на друга държава членка, води електронен регистър на тези стоки, който позволява на органите по приходите да проверяват правилното прилагане на този режим.
 
Съгласно ал. 6, всяко данъчно задължено лице, за което стоките под режим на складиране на стоки до поискване по чл. 15а са предназначени да бъдат доставени и са изпратени до територията на страната, води електронен регистър на тези стоки. Съгласно ал. 7 всяко данъчно задължено лице, установено на територията на страната, на което са предоставени за съхранение стоки, води детайлна отчетност за тези стоки, която задължително съдържа информация, позволяваща установяване на вида и количеството на стоките във всеки момент, за всяко от лицата, предоставили стоките за съхранение, както и идентифициране на лицата, изпратили, транспортирали или получили стоките при приключване на съхранението им.
 
Съгласно ал. 8 структурата и съдържанието на електронните регистри по ал. 5 и 6 се определят с правилника за прилагане на закона. Информацията от регистрите се предоставя при поискване от орган по приходите по електронен път или на електронен носител в определен в правилника файлов формат.
 
Посочените по-горе условия за прилагане на новия режим на облагане имат нужда от допълнително уточняване според нас. Така на първо място следва да доуточним какво се има предвид под условието ДЗЛ извършващо транфера на стоки да не е установено в държавата членка по пристигането, включително и да не разполага с постоянен обект в нея. Според дефиницията на § 1 т. 10. "Постоянен обект" е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.
 
За по-пълното тълкуване и разбиране на понятието "Постоянен обект",  следва да се има предвид и дефиницията дадена в чл. 11, ал. 2 от Регламент N: 282/2011. Там е указано, че „постоянен обект“ е всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект.
 
От казаното по-горе следва, че основна характеристика на „постоянен обект” е същото да има известна автономност по отношение вземането на решения и на който са вменени права и задължения по повод конктретно извършвана стопанска дейност. Типичен пример за „постоянен обект” е клонът на един търговец.
 
Kакто споменах, когато са изпълнени изброените по-горе условия, прехвърлянето на ДЗЛ на стоки, представляващи част от неговите стопански активи, в друга държава членка под режим на складиране на стоки до поискване от клиента съгласно чл. 15а, ал. 2 няма да се третира като възмездна доставка на стоки и не ще има данъчни последици за лицето. 
 
Това означава, че ДЗЛ, което е изпратило стоките, извършва ВОД, като мястото на изпълнение на този ВОД е държавата, от която са били изпратени или превозени стоките. В същото време ДЗЛ, което придобива стоките или за което са били преднзначени и е било известно още при изпращането им, извършва ВОП с място на изпълнение в държавата членка, до която са били изпратени стоките.
 
По този начин при новия режим се избягва наличието на ВОП от лицето, прехвърлило стоките в другата държава членка в рамките на неговата икономическа дейност и няма да възникне облагаема доставка с място в държавата членка на приситгане на стоките, по която прехвърлителят им да е доставчик, а клиентът му – получател. Отпада и необходимостта доставчкът да се регистрира и идентифицира с ДДС номер в държавата на получаване на стоките.
 
 
От началото на 2020 г. в нашият ЗДДС е въведена нормативна регламентация на т.нар. последователни сделки.  Тя е в съответствие с непротиворечивата съдебна пракитка на СЕС, според която при сделки, които образуват верига от две последователни доставки, извършени с един единствен вътреобщностен превоз от пракитката на СЕС, произтича, че вътреобщностния превоз може да бъде отнесен само към едната от двете доставки, която съответно ще бъде единствената осводбодена по силата на чл. 7, ал. 1 и чл. 53 от ЗДДС.
 
За да се определи към коя от двете доставки трябва да се отнесе вътреобщностният превоз, следва да се определи към кой момент е станало второто превхвърляне на правото на разпореждане със стоката като собственик в полза на крайният купувач. При положение че това второ прехвърляне на правото, а именно втората доставка, е станало преди извършването на вътреобщностния превоз, последният не може да се отнесе към първата доставка, по която получател е първото придобиващо лице.
 
В съответствие с горепосочената пракитка на СЕС и за да регламентира законодателно облагането на т.нар последователни сделки, е създадена новата норма на чл. 65а от ЗДДС. Според ал. 1 „последователни” са  доставките на една и съща стока във верига, включваща и междинен доставчик, която се изпраща или транспортира от една държава членка до друга, държава членка директно от първия доставчик до крайния получател във веригата.   
 
Съгласно ал. 2 под „междинен доставчик” се разбира доставчик във верига от последователни доставки на стока, различен от първия доставчик във веригата, който изпраща или транспортира стоката сам или чрез трето лице от негово име.
 
Съгласно ал. 3 при последователни доставки,  вътреобщностният превоз се отнася само за доставката, извършена към междинния доставчик. Съгласно ал. 4 обаче, когато междинният доставчик е съобщил на своя доставчик идинтификационния номер по ДДС, който му е издаден от държавата членка, от която стоката е изпратена или транспортирана, за целите на определяне на ВОД, облагаема със ставка от 0 на сто, изпращането или транспортирането се отнася само към доставката на стоката, извършена от междинния  доставчик.
 
Нашият закон е определил и мястото на изпълнение на останалите доставки във веригата – тези, към които транспорта не е отнесен.
 
Така според ал. 5 на чл. 65а от ЗДДС,  мястото на изпълнение на  доставки във веригата извън горепосочените случаи  се определя, както следва:
1. на доставките, извършени преди доставката, за която се отнася изпращането или транспортирането на стоката - мястото на изпълнение е в държавата членка, от която е изпратена или транспортирана стоката;
2. на доставките, извършени след доставката, за която се отнася изпращането или транспортирането на стоката - мястото на изпълнение е в държавата членка, в която стоката е пристигнала или превозът и е завършил.
 
Съгласно ал. 6 при възникване на задължение за регистрация за целите на ДДС на някой от доставчиците в държавата членка, в която е мястото на изпълнение на доставката по ал. 5, се прилагат правилата на тази държава членка.