Счетоводен модел на отчитане на материалните запаси - част I

Редът за оценка и счетоводно представяне на материалните запаси във финансовите отчети на предприятията е уреден в счетоводното законодателство в приложимия счетоводен стандарт МСС 2 - „Материални запаси”, респективно СС 2 – „Отчитане на стоково материалните запаси”. Най общо параграф 6 от МСС - 2 определя материалните запаси като:
6(а) държани за продажба в обичайния ход на стопанската дейност, като например произведената продукция предназначена за реализиране или стоки на склада, предназначение за продажба;
6(б) намиращи се в процес на производство за такава продажба, като например незавършеното производство;
6(в) под формата на материали или запаси, които се изразходват в производствения процес или при предоставянето на услуги, като например основни и спомагателни материали, гориво смазочни материали, опаковки и амбалаж, суровини и други подобни консумативи необходими за осъществяването на основната дейност на дадено дружество.
           
Подобна класификация на материалните запаси е дадена и в параграф 2 на СС – 2, като същата е представена детайлно не в три, а в пет основни категории.

В зависимост от обхвата на отчитане, определен в счетоводното законодателство, задача на всяко едно предприятие е да определи и обособи счетоводни сметки, по които текущо в счетоводните регистри следва да се отразява всяка една стопанска операция, свързана с материалните запаси. Съобразявайки се с функционалното предназначение на съответния материален запас и в зависимост от организационната структура и правилника за вътрешния документооборот, в отчитащото предприятията биха могли да се ползват следните счетоводни сметки, за отчитане движението на материалните запаси:
- Доставки
- Материали
- Продукция
- Стоки
- Незавършено производство
- Инвестиции в материални запаси
- Краткотрайни биологични активи

Изграждането и утвърждаването на индивидуалния сметкоплан от страна на ръководството на отчитащото се предприятие, има за цел да създаде предпоставки, за всеобхватното отчитане на материалните запаси имат във всичките им проявления в стопанските процеси, а именно:
- придобиване на материалните запаси;
- изразходване на материалните запаси;
- бракуване;
- отчитане на обезценяването на материалните запаси;
- инвентаризиране на краткотрайните активи;
- отчитане на рекламациите и връщането на материалните запаси на техния предходен собственик.
           
 
Материалните запаси са елемент от текущите (краткотрайни) активи на отчитащото се предприятие. Характерно за тях е, че те имат материално веществена форма, която се потребява в рамките на оперативния цикъл на предприятието (обикновено за 1 година). Определянето на времетраенето на оперативния цикъл от 12 месеца (1 година) не следва да се счита във всеки един случай за меродавно решение. По силата на параграф 16.4. от СС – 1, оперативният цикъл е времето от придобиване на активите (материали, суровини и други), които влизат в процес на преработка, до реализация на създадения продукт в парични средства. За повечето отчитащи се предприятия този процес в действително се осъществява в рамките – до 12 календарни месеца. Поради това за такива дружества съвсем нормално е оперативният цикъл да бъде 12 или по-малко на брой месеци. За други предприятия обаче (например дружества в сферата на машиностроенето, корабостроенето, строителство на пътища, сгради, язовири и съоръжения и др.п.) времето от закупуването на суровините до произвеждането на цялостния и завършен продукт значително надвишава 12 или дори 24 месеца. Ето защо съгласно параграф 16.5. от СС – 1, независимо от факта, че активът не се очаква да бъде реализиран през следващите 12 календарни месеца, когато съответните активи се реализират като част от оперативния цикъл, същите следва да се представят в баланса като краткотрайни. Със сигурност всички придобити активи с търговска цел (има се предвид придобити с идеята същите да бъдат в последствие продадени), задължително се представят в баланса като краткотрайни активи (без значение дали същите са реализирани в рамките на 12 месечен период от тяхното придобиване).
           
           
Закупени земя и сгради, които предприятието възнамерява да продаде, а не да ползва за свои нужди, следва да се считат за активи с търговска цел, което автоматично задължава предприятието да ги отчита и представя във финансовите си отчети като материални запаси (Стока).

В състава на материалните запаси се включват и онези активи, които обслужват различните производствени, търговски, административни и други дейности на отчитащото се предприятие за един по-продължителен период от време, но които не могат да покрият критериите за дълготрайни (нетекущи) материални активи, защото имат първоначална стойност, по-малка от възприетия праг за същественост за счетоводни цели.
           
Независимо от факта, че един от основните принципи при организацията на една счетоводна система е документалната обоснованост, често в практиката се случва така, че съществува известно разминаване във времето между процеса на фактическото движение на материалните запаси и самото тяхно документиране. С цел да се пресече всякакъв опит за злоупотреба с краткотрайните активи в предприятието, е удачно ръководството така да организира счетоводната отчетност, че тя своевременно да отразява наличната към момента информация вярно и коректно в счетоводни регистри.

           
Пример:
           
Фирма (регистрирана по ДДС) закупува 1 000 метра вълнен плат с единична цена от 13.50 лева и 2 000 метра памучен плат с единична цена от 9.00 лева внос от Китай. За целта фирмата плаща на митницата 1 000 лева мито и 6 500 лева ДДС. Тъй като в цената на платовете е включен транспорт само до границата, то за да се транспортират материалите до територията на завода, фирмата заплаща 900 лева на транспортна фирма. За товаро-разтоварни работи с мотокар допълнително са изплатени 100 лева. Съгласно натрупания минал опит, ръководството на фирмата е утвърдило в счетоводната си политика, че разпределението на общите разходи във връзка с определянето на себестойността на материалните запаси следва да се разпределят на база относителния дял на стойностите на отделните артикули в общата стойност на всяка доставка. За целта първо определяме тежестта (процента за разпределение) на преките разходи, свързани с доставката на платовете с помощта на следната помощна таблица:
 

 
След това прилагаме така изчисления относителен дял за разпределение на разходите към сумата на направените разходи, свързани с доставката на материалните запаси:
 

 
Спазвайки изискването приложимото счетоводно законодателство (параграф 11 на МСС – 2 и параграф 5.1. на СС – 2) всички възстановими данъци не се включват в себестойността на материалните запаси. Поради тази причина платеното в размер на 6 500 лева ДДС не влиза в сметките на допълнителните разходи, тъй като купувачът е регистрирано по ЗДДС лице и ще си приспадне като данъчен кредит платеното ДДС при вноса. След като се добавят разпределяемите разходи към покупната стойност на двата артикула, се получава тяхната себестойност, по която следва те първоначално да се признаят във финансовите отчети. Новите стойности на материалите показваме в следната таблица:
 

 
           
Пример:

Предприятие произвежда безалкохолни напитки. Ръководството на база минал опит и очаквано производство е определило нормалния производствен капацитет - 15 000 литра месечно. Постоянните общо производствени разходи са следните:
a) Амортизации на ДМА в производствения участък          -           6 000 лв.
b) Заплати на производствените работници                          -           9 500 лв.
c) Осигуровки на производствените работници                  -           3 250 лв.
d) Разходи за осветление в произв. цехове                             -           1 050 лв.
e) Абонаментно поддържане на произв. съоръжения           -              200 лв.

СУМА общо постоянни производствени разходи                -           20 000 лв.

 
Установено е, че общо производствените разходи, чиито размер е постоянен и не се влияе от обема на производството, е в размер на 20 000 лева и подлежащи на разпределение към себестойността на готовите изделия. За да се приложи изискванията на счетоводния стандарт (МСС – 2, респективно СС – 2) ще разгледаме следните два варианта:

Вариант 1 – през месеца са произведени 13 200 литра безалкохолни напитки, т.е. реално произведеното количество продукция е под определения производствен капацитет.
 

 
При спазване на приложимите счетоводни стандарти, предприятието трябва да отнесе сумата в размер на 17 600 лева към себестойността на произведените 13 200 литра напитки. Разликата до реално отчетените разходи в размер на 2 400 лева трябва да се отнесе в текущия финансов резултат (като загуба).
 
Вариант 2 - през месеца са произведени 16 000 литра безалкохолни напитки, т.е. реално произведеното количество продукция надвишава определения производствен капацитет. Във в този случай разходите се отнасят към единица готово изделие на база реалното производство за месеца.
 

 

При изписване на материалните запаси при тяхното потребление, предприятието трябва да използва едни и същи методи за всички материални запаси със сходен характер. Това обаче не изключва възможността за различните групи материални запаси предприятието да използва различни методи за изписване. За материални запаси, които не са взаимозаменяеми параграф 23 на МСС – 2 определя изписването да става чрез конкретна идентификация на разходите. Т.е. фактически извършените разходи се свързват (изписват) от конкретните определени позиции материални запаси. За всички останали случаи параграф 25 от МСС - 2 допуска използването на методите „Първа входяща – първа изходяща” (FIFO) и средно претеглена стойност. МСС - 2 забранява използването на метода „последна входяща – първа изходяща” (LIFO), чийто метод все още може да се ползва като допустим алтернативен по реда на СС - 2.

Метода „първа входяща – първа изходяща” (FIFO) се характеризира с това, че материалните запаси се изписват по такива стойности, по които хронологически те са били придобити.

При метода средно претеглена стойност разходите за всяка позиция (материален запас) се определят от средно претеглената стойност в началото на периода и от стойността на закупените (произведени) единици през периода. В практиката обикновено осредняването става след всяка нова покупка, т.е. при всяко постъпване на материалния запас от съответния вид. Въпреки това обаче, МСС – 2 и СС - 2 позволяват осредняването да не става винаги при всяка доставка, а може това да става за определен период от време в зависимост от условията в предприятието. Така например, ако отчитащото се предприятие изготвя междинни отчети за всяко тримесечие, то спокойно може да използва средно претегленото изчисление на база доставките от предходното тримесечие и да използва тази осреднена стойност като база за изписване през цялото следващо тримесечие.

           
Пример:

1. Налични стоки по продажни цени към 01.01                                      -           5 000 лева
2. Закупени стоки през периода по продажни цени                                 -           92 000 лева
(закупени са стоки за 80 000 лева със средна надценка от 15%,  = 80 000 + 12 000 = 92 000 лева).
3. Намерени при инвентаризация към 31.01 стоки по продажни цени -           39 500 лева
4. Продадени стоки по продажни цени = р.1 + р.2 – р.3                          -           57 500 лева


При среден процент на надценка от 15%, отчетната стойност на продадените стойки, определена по метода „цени на дребно” възлиза на 50 000 лева (57 500 / 115% = 50 000).

Христо Досев, д.е.с.