Правителствени дарения и тяхното счетоводно представяне във финансовите отчети в съответствие с НСС

Още за СС 20:

Признаване като приход на получено финансиране по Мярка 121 Модернизиране на земеделските стопанства

 
В практиката безвъзмездното предоставяне на парични средства или на други активи (дълготрайни или краткотрайни) може да се назове с различни понятия като правителствени дарения, финансирания, дотации, субсидии, премии, преотстъпени данъци и т.н. Едва когато съответната форма на безвъзмездното предоставяне покрие значението на термина правителствено дарение по смисъла на счетоводното законодателство, съответната стопанска операция изисква такова счетоводно представяне във финансовите отчети, определено по реда на приложимия за целта СС 20 Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ.
           
Съгласно дадените определения в параграф 2 от СС 20, под правителствено дарение следва да се разбира предоставянето на средства от правителството на дадено предприятие като компенсация за спазване от негова страна в миналото или в бъдеще на определени условия, отнасящи се до текущата дейност на предприятието. Изрично в националната счетоводна база се подчертава, че не се третират като правителствени дарения онази форми на държавна помощ, която не може надеждно да бъде оценена (остойностена), както и онези сделки между отчитащото се предприятие и правителствените органи, служби или други подобни институции на местно, национално или международно равнище, които имат търговски характер[1].
           
По принцип самата форма на получаване на безвъзмездните средства, предоставени от държавата не оказва никакво влияние на предписания счетоводен метод на представяне. Когато говорим за правителствени дарения следва да знаем, че под правителство СС 20 визира всеки държавен орган, институция, служба или други подобни органи на местно, национално или международно равнище. В същото време, по реда на параграф 3.8 от СС 20, всяко получено от отчитащото се предприятие дарение, направено от трети лица (неправителствени дарения), също следва да бъде представено в съответствие с разглеждания национален счетоводен стандарт. Ето защо можем да обобщим, че няма значение кой предоставя безвъзмездните средства – правителството или друго предприятие, стопанската операция ще бъде подвластна на едни и същи принципни постановки на представяне във финансовите отчети на отчитащото се предприятие, които ще разгледаме с конкретни примери в следващите редове.
  
 
Като основен подход за отчитане на правителствените дарения в СС 20 е залегнал приходният подход. Изключение прави единствено счетоводното представяне на преотстъпения корпоративен данък и намалението на корпоративния данък по смисъла на ЗКПО, които съгласно параграф 3.2 (последен абзац) се отчита като резерв.
 
ПРИМЕР:
 
„Водно Конче” ООД попълва своята годишна данъчна декларация за финансовата 2018 година. Определения дължим годишен корпоративен данък за дружеството съгласно ГДД по чл. 92, ал. 1 от ЗКПО е 100 000 лева. За целта дружеството към 31 декември 2018 година е направило следното счетоводно записване в своите хронологични счетоводни регистри:
Дебит сметка Печалба и загуба от текущата година    -           100 000 лева.
            Кредит сметка Разчети за корпоративен данък   -           100 000 лева.
 
В същото време дружеството отчита, че през 12-те месеца на 2018 година е наело 5 работници, които към датата на постъпване на работа (01.01.2018 година) са били регистрирани като безработни лица за период повече от една календарна година. Ето защо предприятието попада в хипотезата на чл. 177, ал. 1, т. 1 от ЗКПО за преотстъпване на корпоративен данък, представляващо данъчно стимулиране при наемане на безработни лица. Имайки предвид, че през 12-те месеца на 2018 година „Водно Конче” ООД е изплатило на тези 5 работници заплати в общ размер на 63 000 лева, върху които предприятието е внесло през календарната 2018 година осигурителни вноски в размер на 17 000 лева, то преотстъпеният данък, който се посочва в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2018 година, се изчислява в размер на 8 000 лева = (63 000 лв. + 17 000 лв.) х 10% = 80 000 лв. х 10% = 8 000 лв. Намалението на корпоративния данък в размер на 8 000 лева следва да се представи в собствения капитал като резерв. За целта в хронологичните си счетоводни регистри за финансовата 2018 година, „Водно Конче” ООД следва да направи следното счетоводно записване:
Дебит сметка Разчети за корпоративен данък      -           8 000 лева.
            Кредит сметка Резерви                           -           8 000 лева.
 
В зависимост от това, дали получените средства имат за цел да компенсират предприятието, което ги е получило, във връзка с неговото задължение да закупи, създаде или придобие по друг начин дълготраен материален или нематериален актив, или не са получени с такава цел, можем да оприличим два основни вида правителствени дарения, а именно:
- Обвързани с активи дарения (амортизируеми и неамортизируеми); и
- Обвързани с приходи дарения.
 
Наличието на достатъчна сигурност, че отчитащото се предприятие ще спазва условията по отпускане на средствата, както и достатъчна сигурност, че даренията ще бъдат получени са двете условия, при които предприятието – получател следва да представя събитието като правителствено дарение и съответно да го признае като финансиране, което се признава като приход в текущия отчетен период както следва:
 
 
ПРИМЕР 1.:
 
„Водно Конче” ООД получава финансиране от държавен орган за закупуване на съоръжение. Финансирането покрива 60% от стойността на дълготрайния материален актив, като останалите 40% предприятието финансира със собствени и/или привлечени средства. Цената на придобиване на съоръжението е в размер на 100 000 лева. То е въведена в експлоатация на 19 август 2018 година, като ръководството на предприятието е определило срок на годност на съоръжението в рамките на 25 години (25 г. х 12 месеца = 300 месеца). Предприятието е спазило условията по придобиване на ДМА, поради което финансирането е одобрено от правителствения орган и на 15 септември 2018 година дружеството получава по разплащателната си сметка правителственото дарение в размер на 60 000 лева (100 000 лв. х 60% = 60 000 лв.).
 
Дружеството признава първоначално закупения дълготраен материален актив (амортизируем) по неговата историческа стойност в размер на 100 000 лева. За целта „Водно Конче” ООД прави следното счетоводно записване в хронологичните си счетоводни регистри за месец август 2018 година:
Дебит сметка Съоръжения                                            -           100 000 лв.
Дебит сметка Начислен ДДС за покупките  -             20 000 лв.
            Кредит сметка Доставчици                   -           120 000 лв.
 
След като предприятието е отговорило на изискванията на правителствения орган за финансиране на съоръжението, то признава правителственото дарение като вземане, посредством следното счетоводно записване:
Дебит сметка Други вземания                                      -           60 000 лв[2].
Аналитична подсметка – финансиране на ДМА
Кредит сметка Финансиране за ДМА              -           60 000 лв.
При изплащане на задължението към доставчика със средства от разплащателната сметка в лева, дружеството прави следното счетоводно записване:
Дебит сметка Доставчици                                                         -           120 000 лв.
            Кредит сметка Разплащателна сметка в лева      -           120 000 лв.
 
За полученото на 15 септември 2018 година одобрено финансиране в размер на 60% от стойността на дълготрайния материален актив (без ДДС), „Водно Конче” ООД съставя следното счетоводно записване:
Дебит сметка Разплащателна сметка в лева                    -           60 000 лв.
Кредит сметка Други вземания                                    -           60 000 лв.
Аналитична подсметка – финансиране на ДМА
 
След като съоръжението е въведено в експлоатация на 19 август 2018 година, то начисляването на амортизацията в съответствие с параграф 6.1 от СС 4 Отчитане на амортизациите следва да започне считано от 1 септември 2018 година. Имайки предвид определения срок на годност от 25 години и първоначалната стойност на ДМА в размер на 100 000 лева, можем да определим годишния размер на амортизационната квота на машината в размер на 4 000 лева (100 000 лв./ 25 г. = 4 000 лв.). Това означава, че начислявайки амортизация на машината по линейния метод, дружеството следва да отчита месечен размер на разходите за амортизация в размер на 333,33 лева (4 000 лв./ 12 м. = 333,33 лв.). След като за финансовата 2018 година амортизация на машината следва да се начислява само за 4 месеца – от месец септември до месец декември включително, то за 2018 година „Водно Конче” ООД следва да признае разходи за амортизация в размер на 1 333,32 лева (4 месеца х 333,33 лв. = 1 333,32 лв.), като за целта направи в своите хронологични счетоводни регистри следното счетоводно записване:
Дебит сметка Разходи за амортизации                     -           1 333,32 лв.
4 месеца х 333,33 лв.
            Кредит сметка Амортизации                -           1 333,32 лв.
            аналитична подсметка – амортизации на съоръжения.
 
Финансирането в размер на 60 000 лева следва, на същата системна база, каквато е амортизацията на машината, да се признава като счетоводен приход в текущия финансов резултат. Това означава, че разделяйки сумата на правителственото дарение (60 000 лв.) на определения срок на годност на дълготрайния материален актив (25 г.), ще получим размера на финансирането, което трябва да се признае като текущ приход за един отчетен период, а именно 2 400 лева (60 000 лв./ 25 г. = 2 400 лв.). След това определяме месечния размер на финансирането, което следва да се признае като приход в текущата печалба или загуба – в случая 200 лева (2 400 лв./ 12 м. = 200 лв.). Имайки предвид, че за съоръжението ще се начисляват разходи за амортизации в рамките на 4 месеца от финансовата 2018 година, то и финансирането, признато като текущ счетоводен приход, следва да бъде определено в рамките на този 4 месечен период. Ето защо „Водно Конче” ООД ще отчете и представи като текущ счетоводен приход частта от правителственото дарение в размер на 800 лева. (4 м. х 200 лв. = 800 лв.). За целта в хронологичните счетоводни регистри за финансовата 2018 година, отчитащото се предприятие ще направи следното счетоводно записване:
Дебит сметка Финансиране за ДМА                -           800 лв.
4 месеца х 200 лв.
Кредит сметка Приходи от финансиране     -           800 лв.
 

В своя отчет за приходите и разходите за 2018 година „Водно Конче” ООД ще представи разходи за амортизация в размер на 1 333,32 лева и приходи от финансиране за ДМА в размер на 800 лева. т.е. при равни други условия, дружеството ще отчете счетоводна загуба в размер на 533,32 лева. Същата ще представлява амортизираната част от дълготрайния материален актив, финансиран със средства на предприятието за четирите месеца на финансовата 2018 година при първоначално определен полезен срок на годност на ДМА от 25 години. (100 000 лева цена на придобиване – 60 000 лева финансиране = 40 000 лева, финансирани със средства на предприятието. 40 000 лева/ 25 г. = 1 600 лева; 1 600 лева/ 12 м. х 4 м. = 533,32 лева).

           
 
ПРИМЕР 2.1. – краткотраен актив:
 
„Водно Конче” ООД получава финансиране от държавен орган за подпомагане при закупуване на 10 000 метра плат, за ушиване на военни палатки. Финансирането покрива 90% от стойността на материалния запас, като останалите 10% предприятието финансира със собствени и/или привлечени средства. Цената на придобиване на плата е 100 000 лева. Т.е. размерът на одобреното правителствено дарение е 90 000 лева (100 000 лв. х 90% = 90 000 лв.). Финансирането е постъпило по разплащателната сметка на предприятието на 11 ноември 2018 година.
При закупуване на материалния запас през месец септември 2018 година, „Водно Конче” ООД прави следното счетоводно записване в хронологичните си регистри:
Дебит сметка Материали                                              -           100 000 лв.
10 000 метра плат х 10 лв. = 100 000 лв.
Дебит сметка Начислен ДДС за покупките  -             20 000 лв.
            Кредит сметка Доставчици                   -           120 000 лв.
 
При изплащане на задължението към доставчика със средства от разплащателната сметка в лева, дружеството прави следното счетоводно записване:
Дебит сметка Доставчици                                                         -           120 000 лв.
            Кредит сметка Разплащателна сметка в лева      -           120 000 лв.
 
За полученото на 11 ноември 2018 година одобрено финансиране в размер на 90% от стойността на закупените краткотрайни активи (без ДДС), „Водно Конче” ООД съставя следното счетоводно записване:
Дебит сметка Разплащателна сметка в лева                    -           90 000 лв.
Кредит сметка Финансиране за КА                  -           90 000 лв.
 
През 2018 година дружеството е вложило в своето производство 7 000 метра плат от всичкия закупен 10 000 метра, за което е направило следното счетоводно записване:
Дебит сметка Разходи за материали                         -           70 000 лв.
            Кредит сметка Материали                                            -           70 000 лв.
            7 000 метра плат х 10 лв. = 70 000 лв.
 
При съставяне на своя отчет за приходите и разходите за 2018 година „Водно Конче” ООД следва да признае като текущ счетоводен приход частта от полученото финансиране, което е имало за цел да покрие разходите, които дружеството е направило със средствата на правителственото дарение. Ето защо от целия размер на правителственото дарение в размер на 90 000 лева, „Водно Конче” ООД ще признае приход от финансиране през 2018 година в размер на 90% от счетоводно отчетените и вложени разходи за материали в размер на 70 000 лева. за целта предприятието следва да направи следното счетоводно записване в своите хронологични счетоводни регистри:
Дебит сметка Финансиране за КА                                            -           63 000 лв.
7 000 м. х 10 лв. х 90% = 63 000 лв.
Кредит сметка Приходи от финансиране                 -           63 000 лв.
 

 В своя отчет за приходите и разходите за финансовата 2018 година „Водно Конче” ООД ще отчете разходи в размер на 70 000 лева, които ще се отразят в текущия финансов резултат и едновременно с това ще признае текущ счетоводен приход от полученото правителствено дарение в размер на 63 000 лева и при равни други условия, дружеството ще отчете счетоводна загуба в размер на 7 000 лева. Същата ще представлява разхода на вложените и отчетени в текущата печалба или загуба 7 000 метра плат, финансирани със средствата на предприятието. (7 000 м. х 10 лв. х 10% собствено финансиране = 7 000 лв.).

 
ПРИМЕР 2.2. – неамортизируем дълготраен актив:
 
„Водно Конче” ООД получава финансиране от държавен орган за закупуване на земя, с условието върху нея да се изгради производствена сграда за ушиване на военни палатки. Финансирането покрива 80% от стойността на земята. Дружеството придобива земята през месец май 2018 година за сумата от 1 200 000 лева. До края на месец декември 2018 година производствената сграда е построена и въведена в експлоатация. Дружеството е определило срок на годност на сградата за период от 30 години. Цената на придобиване на сградата е 6 000 000 лева. Финансирането на 80% от цената на придобиване на земята в размер на 960 000 лева (1 200 000 лева цена на придобиване х 80% =  960 000 лева) е преведено на 30 март 2019 година по разплащателната сметка на предприятието.
 
През финансовата 2018 година дружеството не отчита счетоводни приходи и разходи по повод на стопанските операции. След като сградата е въведена в експлоатация през декември 2018 година, в съответствие с параграф 6.1 от СС 4 Отчитане на амортизациите същата следва да започне да се амортизира считано от 1 януари 2019 година. При определен полезен живот в рамките на 30 години, за 2019 година дружеството ще начисли разходи за амортизация в размер на 200 000 лева (6 000 000 лв. първоначална стойност на сградата/ 30 години срок на годност = 200 000 лева разходи за амортизация за 2019 година).
 
Според параграф 3.2, буква „б” от СС 20 Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ, при правителствено дарение, свързано със закупуване на земя, с условието върху нея да се построи сграда, приходът от дарението следва да се признава в текущия финансов резултат пропорционално на начислената амортизация. Т.е. в нашия случай правителственото дарение за закупуване на земята в размер на 960 000 лева би следвало да се разсрочи в рамките на 30-годишния срок на годност (полезен живот) на сградата. В същото време стандартът изрично изисква срокът, през който се признава приходът, да не надвишава 20 години. Ето защо в случая „Водно Конче” ООД ще разсрочи правителственото дарение за този 20-годишен срок. Това означава, че през 2019 година, дружеството ще признае в текущия си финансов резултат приход от финансиране в размер на 48 000 лева (960 000 лева финансиране/ 20 години максимално допустим срок на разсрочване на прихода по реда на СС 20 = 48 000 лева текущ приход за 2019 година). Счетоводното записване, с което част от финансирането ще бъде признато като приход в текущия финансов за 2019 година резултат е следното:
Дебит сметка Финансиране за ДА                                           -           48 000 лв.
960 000 лв. / 20 г. = 48 000 лв.
Кредит сметка Приходи от финансиране                 -           48 000 лв.
 
 
ПРИМЕР 3.:
 
„Водно Конче” ООД получава финансиране от държавен орган за всеки един нает работник от бюрото по труда, с който се сключи срочен трудов договор за 1 година. Финансирането покрива 90% от начислените средства за работна заплата и дължимите върху тях разходи за социално и здравно осигуряване, при условие че възнагражденията на наетите лица се изплащат по банков път до 30-то число на месеца за който е положен труда. Финансирането се превежда по разплащателна сметка на предприятието до 25-то число на месеца, следващ месеца, през който е положен трудът. През месец май 2018 година „Водно Конче” ООД назначава 10 работници по съответната правителствена програма, като разходът за заплати на наетия персонал за един месец възлиза в размер на 15 000 лева, а разходите за социално и здравно осигуряване - в размер на 3 000 лева.
 
За финансовата 2018 година „Водно Конче” ООД е начислило разходи за възнаграждения в рамките на 8 месеца – от май до декември. В този смисъл общият разход за заплати, отразен в счетоводните регистри на отчитащото се предприятие, е 120 000 лева (15 000 лв. х 8 месеца = 120 000 лв.), а разходът за социални и здравни осигуровки е 24 000 лева (3 000 лв. х 8 месеца = 24 000 лв.). В своите хронологични счетоводни регистри разходът е отразен със следните счетоводни записвания:
Дебит сметка Разходи за заплати                              -           120 000 лв.
8 месеца х 15 000 лв. = 120 000 лв.
            Кредит сметка Персонал                                    -           120 000 лв.
 
Дебит сметка Разходи за осигуровки              -           24 000 лв.
8 месеца х 3 000 лв. = 24 000 лв.
            Кредит сметка Разчети с бюджета   -           24 000 лв.
 
Независимо от факта, че последната част от правителственото дарение, отнасяща се до положения през месец декември 2018 година труд, ще бъде платена на дружеството едва през месец януари 2019 година, то размерът на правителственото дарение, което следва да се отчете като текущ счетоводен приход и включен в печалбата и загубата за 2019 година, следва да съответства на 90% от счетоводния разход за персонала (разходи за възнаграждения и разходи за осигуровки), представен в отчета за приходите и разходите за финансовата 2018 година. По този начин изчисляваме, че „Водно Конче” ООД следва да отчете като приход от финансиране за финансовата 2018 година сумата в размер на 129 600 лева (120 000 лв. х 90% + 24 000 лв. х 90% = 108 000 лв. + 21 600 лв. = 129 600 лв.). Счетоводното записване, с което дружеството следва да отчете прихода от правителственото дарение в своите хронологични счетоводни регистри за 2018 година, е следното:
Дебит сметка Финансиране на текущата дейност         -           129 600 лв.
8 месеца х (15 000 лв. + 3 000 лв.) х 90% = 129 600 лв.
Кредит сметка Приходи от финансиране                 -           129 600 лв.
 
Когато предприятията, съставящи и представящи своите финансови отчети на база НСС, получават правителствени дарения под формата на парични средства, тяхното отчитане и докладване във финансовите отчети не буди съмнение, че ще се извърши по номинална стойност. В случай обаче, че безвъзмездните средства са под формата на непарични активи, параграф 3.3 от СС 20 изисква от отчитащите се предприятия да отчетат както получения актив, така и безвъзмездните средства по справедлива стойност.
 
 
Съгласно параграф 3.4 от СС 20, когато безвъзмездните средства, предоставени от държавата, имат за цел да покрият вече направени и понесени от предприятието разходи или загуби, следва същите да се признаят в текущия финансов резултат през периода на самото им получаване. От своя страна онези предприятията, изготвящи своите финансови отчети на база МСФО следва да знаят, че подобни правителствени дарения съгласно МСС 20 се признават не в периодите на тяхното получаване, а в периода, в който правителственото дарение стане вземане – т.е. в периода, в който предприятието покрие изискванията да признае съответните безвъзмездни средства, предоставени от държавата.
 
ПРИМЕР 4:
 
„Водно Конче” ООД отговаря на изискванията за получаване на подпомагане за покриване на част от изразходваните от предприятията средства за електроенергия, произведена от възобновяеми източници по реда на Наредба № Е-РД-04-06[4] от 28.09.2016 година, издадена от Министерство на Енергетиката. За първия ценови период от 01.08.2015 година до 30.06.2016 година „Водно Конче” ООД е изразходило 45 000 лева разходи за електроенергия, които изцяло подлежат на възстановяване от Министерство на Енергетиката, за което „Водно Конче” ООД е получило Заповед от Министъра на енергетиката, носеща дата 15 декември 2016 година. Съгласно заповедта, правителственото дарение в размер на 45 000 лева следва да се изплати на предприятието в срок до 15 март 2017 година. На 10 март сумата постъпва по разплащателната сметка на „Водно Конче” ООД.
 
Независимо от факта, че правителственото дарение е станало вземане още на 15 декември 2016 година, когато „Водно Конче” ООД получава заповедта на Министъра на енергетиката, с която му се определя размерът на държавното финансиране, то при условие че предприятието съставя своите финансови отчети на база на НСС, то следва да се съобрази с изискването на параграф 3.4 от СС 20 Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ. Това означава, че приходът от правителственото дарение следва да се включи във финансовия резултат не в периода, през която то е станало вземане (2016 година), а в периода през който то се получава (2017 година). Ето защо във финансовия отчет за 2016 година дружеството няма да отчете приходи, свързани с правителственото дарение, а приходът ще бъде признат едва през следващата 2017 година, като за целта дружеството следва да направи следното счетоводно записване в хронологичните си счетоводни регистри за 2017 година:
Дебит сметка Разплащателна сметка в лева        -           45 000 лв.
            Кредит сметка Приходи от финансиране     -           45 000 лв.
 

 
 
В приложението към годишния си финансов отчет, съставен в съответствие с НСС, предприятията следва да оповестят следната информация по отношение на правителствените дарения, включително и даренията от трети лица (неправителствени дарения), които съгласно параграф 3.8 от СС 20 следва да се представят във финансовите отчети по начин, определен в разглеждания национален счетоводен стандарт:
- условията, съпровождащи получаването им;
- критериите за признаването им като текущ приход;
- размерът на получените средства;
- неизпълнените условия и непредвидимите събития, попречили на изпълнението на условията (ако има такива).

Христо Досев, д.е.с.