Отписване на разходи свързани с услуги, предоставени преди 10 години

Натрупващите се разходи от получените услуги, с които предприятието е имало намерение да изгради ДМА, от които да извлича бъдещи икономически ползи, следва да се представят в счетоводният баланс, изготвят в съответствие с изискванията на НСС в Раздел Б. Нетекущи (дълготрайни) активи, група II. Дълготрайни материални активи, Статия 4: Предоставени аванси и дълготрайни материални активи в процес на изграждане. Тоест за счетоводни цели, а от там и за целите на ЗКПО, тези натрупващи се разходи по изграждането на активи представляват ДМА, които все още не са въведени в употреба. Според изискването на точка 11.1 от СС 16 – Дълготрайни материални активи, даден ДМА следва да бъде отписан, когато от него не се очакват никакви икономически изходи от използването му. В конкретната хипотеза ръководството на предприятието е преценило, че няма да извлича бъдещи икономически ползи, свързани с изграждането на актива и съответно преустановява извършване на последващи разходи, свързани със завършването му и въвеждането му в експлоатация. Спазвайки изискванията на точка 11.1 от СС 16, балансовата стойност на актива, представен в счетоводният баланс по статията Предоставени аванси и дълготрайни материални активи в процес на изграждане следва да се отпише като текущ счетоводен разход, а за документиране на стопанската операция предприятието следва да състави първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 6, ал. 3 от Закона за счетоводството, засягащ само дейността на предприятието (например акт за брак). В първичния счетоводен документ следва да се идентифицира актива, подлежащ на бракуване, причините довели до това, предприятието да не очаква бъдещи икономически ползи, свързани с неговата употреба, балансовата стойност на актива и друга приложима информация, даваща достатъчно данни за осъществената стопанска операция.

За бракуването на ДМА, който не е въведен в употреба, може да се състави следното примерно счетоводно записване в хронологичните счетоводни регистри на отчитащото се предприятие:
Дебит сметка Други разходи - с балансовата стойност на актива
Аналитична подсметка – брак на ДМА
Кредит сметка Разходи за придобиване на ДМА - с балансовата стойност на актива
Аналитична подсметка – съответният ДМА (невъведен в употреба)
 
От гледна точка на ЗКПО, разхода от бракуване на ДМА не представлява нито данъчна постоянна, нито данъчна временна разлика. Тоест счетоводно отчетеният разход от брак на дълготрайни активи при равни други условия е данъчно признат за целите на ЗКПО.

От гледна точка на ЗДДС, след като при изграждане на актива предприятието е ползвало данъчен кредит, при бракуването му е длъжно да направи корекция на ползваният данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 1 от данъчния закон. В случая е от съществено значение да се определи вида на бракуваният актив (стока) по смисъла на ЗДДС. Така например, съгласно дефинициите на понятията, дадени в § 1, т. 82 от ДР на ЗДДС, "Недвижими имоти" са изброените в чл. 13б от Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на мястото на доставка на услуги. Според цитираният чл. 13бб от Регламента, за целите на прилагането на Директива 2006/112/ЕО за „недвижим имот“ се счита:
а) всяка отделна част от земята, на или под нейната повърхност, върху която може да бъде учредено право на собственост или владение;
б) всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или преместена;
в) всеки елемент, който е монтиран и съставлява неразделна част от сграда или конструкция и без който съответната сграда или конструкция би била недовършена, като врати, прозорци, покриви, стълбища и асансьори;
г) всеки елемент, оборудване или машина, трайно монтирани в сграда или конструкция, които не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията.
 

От представената информация можем да заключим, че активът, който дружеството бракува (подобрение на земи, върху които следва да бъде изградена трайно прикрепена конструкция), представлява недвижим имот. В този смисъл при корекцията на ползваният данъчен кредит следва да се извърши по формулата, дадена в чл. 79, ал. 3, т. 1, буква „а“ от ЗДДС, а именно:
ДД = НДДС x 1/20 x БГ, където:
ДД е дължимият данък;
НДДС е начислен ДДС при придобиване или изграждане на имота
БГ е броят на годините от настъпване на обстоятелството по ал. 1 и 2 (тоест от бракуването на актива), включително годината на настъпване на обстоятелството, до изтичане на 20-годишния срок, считано от началото на годината на упражняване правото на данъчен кредит, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че имотът не е използван повече от една година след годината на упражняване правото на данъчен кредит.

Характерно в случая е, че имота не е ползван след упражняване на правото на данъчния кредит, което означава, че във формулата БГ (броят на годините) ще приеме стойността 20, от което можем да заключим, че при бракуване на този недвижим имот по смисъла на ЗДДС, Вашето предприятие следва да върне целият размер на ползваният данъчен кредит.

Начисляването на данъка става посредством издаването на Протокол, съдържащ реквизитите, определени в чл. 66, ал. 3 от ППЗДДС, а именно:
1. номер, дата;
2. име и идентификационен номер по чл. 94, ал. 2 от закона на лицето;
3. основание за извършване на корекцията;
4. описание на стоката или услугата;
5. начислен ДДС при производството, придобиването или вноса на стоката, включително при придобиването или изграждането на недвижим имот, или при получаване на услугата;
6. номер и дата на документ/и, по който/ които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит;
7. брой на съответните години по чл. 79, ал. 3 от закона;
8. пропорция на използването на съответната стока за независима икономическа дейност спрямо общото и използване в годината, през която е упражнено право на данъчен кредит за нея, когато е необходима за изчисляване на корекцията;
9. коефициент по чл. 73 от закона за годината, през която е упражнено право на данъчен кредит, когато е необходим за изчисляване на корекцията;
10. размер на дължимия данък.
 
Съгласно изискванията на чл. 79, ал. 4 от ЗДДС, начисляването на данъка с Протокол се извършва в данъчния период, през който е възникнало съответното обстоятелство, който следва да бъде отразен в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период.

От счетоводна гледна точка начисленият ДДС по повод корекцията на ползваният данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС представлява текущ разход. За целите на ЗКПО този счетоводен разход е данъчно признат, тъй като съгласно чл. 26, т. 4, изречение последно от ЗКПО, не подлежи на преобразуване разходите, отчетени в резултат на корекция на данъчен кредит по Закона за данък върху добавената стойност. В същото време след като разходът за начисленият данък по реда на ЗДДС е свързан със счетоводно отчетен разход за бракуване на дълготрайни активи и същият е признат за целите на ЗКПО, то и разхода за начисления ДДС свързан със стопанската операция, по аргумент на противното на чл. 26, т. 3 от ЗКПО, също ще бъде признат за целите на ЗКПО.

Счетоводното записване, с което следва да отразите корекцията на ползваният данъчен кредит на бракуваният недвижим имот, ще има следният примерен вид:
Дебит сметка Други разходи -  с размера на подлежащия на корекция ДДС
Аналитична подсметка – корекция на ДК по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС
Кредит сметка Разчети за ДДС при продажби - с размера на подлежащия на корекция ДДС
 

С уважение:
 

Христо Досев, д.е.с.
 

Нормативна рамка

ЗКПО

СС 16

ЗДДС

ППЗДДС