Отговорност за чужд данъчен дълг - oтговорност в случаи на злоупотреби по чл 177 от ЗДДС

Предпоставки за възникване на отговорност за чужд данъчен дълг

Съгласно нормата на чл. 177, ал. 1 от ЗДДС, регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък.
 
 
В тази връзка интересни изводи можем да открием в Решение № 15549 от 12.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9238/2018 г., VIII о. Там се приема, че  в практиката на ВАС са застъпени две различни становища относно реда, по който следва да бъде възложена последваща ревизия за ангажиране на отговорността по чл 177 от ЗДДС при проведена предходна ревизия на същото ДЗЛ с обхват "задължения по ЗДДС". Част от съдебните състави приемат, че при издаден РА за идентични данъчни периоди с обхват - "задължения по ЗДДС", последваща ревизия по чл 177 от ЗДДС за същите данъчни периоди може да се възложи само по реда на чл. 134, ал. 1 ЗДДС. Друга част от съдебните състави приемат, че по общия ред може да се възложи ревизия по чл 177 от ЗДДС, независимо че вече е издаден РА за задълженията по ЗДДС, след като този РА не е влязъл в сила към датата на ЗВР за последващата ревизия и в ЗВР ясно е посочено, че ревизията е с предмет отговорността по чл 177 от ЗДДС.
 
В случая, разгледан във въпросното решение на ВАС, ЗВР е издадена на 24.02.2015 г., към която дата издаденият за задължения по ЗДДС на същото ДЗЛ и за същите данъчни периоди РА от 23.05.2014 г. е влязъл в сила. С цитираната ЗВР от 24.02.2015 г. на дружеството отново е възложена ревизия по ЗДДС за същите данъчни периоди, но обхватът на ревизията не е конкретизиран чрез посочване на разпоредбата на чл 177 от ЗДДС. Както правилно е приел и първоинстанционният съд, за да се разграничи предметът на ревизията по чл 177 от ЗДДС от този на ревизия за установяване на права, задължения или отговорности във връзка с ДДС, то следва изрично в ЗВР да се посочи видът на ревизираното задължение. Този извод следва както от нормата на чл. 113, ал. 1, т. 5 ЗДДС, така и от чл. 177, ал. 2 ЗДДС, която препраща към реда на Г. петнадесета ДОПК, но сочи, че чрез него се реализира отговорността на регистрирано лице за чуждо данъчно задължение, т.е. установява се отговорност за задълженията на други задължени лица по смисъла на чл. 14, т. 3 ДОПК. Именно различното основание за възникване на задълженията на лицето в първия случай като негов носител, а във втория случай като отговорно за задължението на друг носител, мотивира извода, че предметният обхват на първото и последващото ревизионно производство следва да е изрично разграничен. При липсата на такава конкретизация и наличието на влязъл в сила РА за задълженията по ЗДДС за същите данъчни периоди към датата на издаване на процесната ЗВР, обосновано решаващият състав е приел, че е следвало да се приложи специалният ред по чл. 133 и 134 ДОПК за изменение на задълженията за данъци, определено с влязъл в сила РА. По аргумент от чл. 134, ал. 1 ДОПК, материалната компетентост за възлагане на ревизия за задължения, определени с влязъл в сила РА, е предоставена на териториалния директор. Тъй като ЗВР от 24.02.2015 г. не е издадена от него, а от орган по приходите, определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, то възложителят на ревизията не е материално компетентен както да възлага ревизия, така и да издаде оспорения РА. Като е достигнал до извод за нищожност на РА на основание чл. 134, ал. 1 ДОПК вр. с чл. 119, ал. 2 ДОПК РА поради липса на компетентност на един от издателите му, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.
 
 
Под ефективно невнесен данък следва да се разбира данък, за който чрез регламентираните в ДОПК способи (декларация, акт за установяване на задължение, ревизионен акт) се установява, че е възникнало данъчно задължение по повод конкретната доставка, което не е внесено в бюджета. Една от възможните хипотези е от самата справка-декларация да е видно, че дължимият данък по конкретната доставка не е внесен, тъй като лицето за конкретния данъчен период не е декларирало покупки с право на данъчен кредит. Възможно е обаче невнасянето на данъка по конкретната доставка да е резултат от неправомерно ползване на право на данъчен кредит, т.е. доставчикът по облагаемата доставка няма деклариран като резултат за периода ДДС за внасяне, защото неправомерно /с цел да избегне внасянето на ДДС/ е упражнил право на приспадане на данъчен кредит във връзка с други облагаеми доставки.
 
 
В заключение ще разгледаме накратко и хипотезите, в които се приема, че получателят е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. Така, за да се обоснове т. нар. "презюмираното знание" /е било длъжно да знае/ по ал. 3, чл 177 от ЗДДС, приходните органи трябва да докажат, че сделката, по която не е внесен данъка, е привидна сделка, заобикаля закона или е на цена значително отличаваща се от пазарната. 
 
 
Привидност е възможна и при хипотези на т.н. относителна симулация, при която страните сключват две сделки - прикрита и привидна, като са манифестирали външно само привидната сделка, като в същото време са искали и са целели последиците на прикритата сделка. Следва да се посочи, че както при абсолютната, така и при относителната симулация, привидните сделки са всякога нищожни. За разлика обаче от абсолютната симулация, при относителната симулация се прилагат правилата на прикритата сделка, стига да са налице условията за нейната действителност. В тази връзка следва да се посочи, че прикритата сделка не следва да е забранена от закона, тъй като в този случай е налице заобикаляне на закона, което е другото основание по чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС.
 
Второто обстоятелство, установяването на което презюмира знание за невнасяне на ЗДДС у получателя, е заобикалянето на закона. Заобикаляне на закона е конструкция, при която с позволени от закона действия се цели неправомерен резултат. В множество казуси например, приходните органи твърдят, че има заобикаляне на закона, тъй като с дадена сделка се целяло единствено неправомерното приспадане на данъчен кредит. Тоест постига се непозволена цел - създаване на изкуствена конструкция с единствена цел да се създаде право на приспадане на ДК.
 
Третата хипотеза, в която се презюмира знание за невнасяне на ЗДДС у получателя, е, когато сделката е извършена на цена, значително отличаваща се от пазарната.  
 
При изследването на пазарните цени е важно да подчертаем, че в случая приложима е горепосочената Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г., като най-често използваният метод от наредбата е методът за сравнимите неконтролирани цени по чл. 18. Съгласно наредбата и трайната съдебна практика на ВАС, този метод изисква да се извърши съпоставка на цената по контролираната сделка с цената по съпоставима неконтролирана сделка, осъществена при съпоставими условия въз основа на конкретни пазарни аналози, по действително сключени сделки, а не по офертни цени. Използването на цени, за които не е установено, че е постигнато съгласие, каквито са офертните цени, не може да гарантира определяне на пазарна цена според изискванията на закона.