Вие сте тук: Данъчно облагане и такси ДОПК Отговорност за чужд данъчен дълг - отговорност на трето лице по чл 19 от ДОПК

Отговорност за чужд данъчен дълг - отговорност на трето лице по чл 19 от ДОПК

Отговор, предоставен от
Бойчо Момчилов

12 Юли 2019

Tags: чл 19 от ДОПКданъчни задължениясолидарна отговорност

Още за ДОПК:

Отговорност за чужд данъчен дълг - кратка правна характеристика на предвидените в ДОПК ревизионни производства

Предпоставки за възникване на отговорност за чужд данъчен дълг

Нормативната уредба на отговорността за чужд данъчен дълг основно е в посочената норма на ДОПК и тя е приложима по отношение на всички видове данъци (държавни и местни), включително и при облагане с ДДС. Отговорността на лицата в случай на злоупотреби при ползване на правото на приспадане на данъчен кредит (ДК), като една от разновидностите на този специфичен вид отговорност е регламентирана в чл. 177.

В чл 19 от ДОПК се съдържат няколко законови състава, при осъществяването на които администрацията по приходите с оглед на обвързаната компетентност от позицията, на която встъпва в данъчните правоотношения, е задължена да упражни правомощията си и да търси юридическата отговорност от третите лица. Първият от тях е визиран в разпоредбата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, съгласно която носители на този вид отговорност могат да бъдат управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2.

Разпоредбата на ал. 1 обаче следва да се тълкува винаги във връзка с новата разпоредба на ал. 12, защото според мен с нея законодателят е целял да даде друго значение и определение на понятията прокурист и търговски пълномощник, различно от това, което е предвидено в ТЗ. Именно за това например в новата ал. 12 изрично е записано, че за прокурист се смята и всяко лице, което е упълномощено да изпълнява правомощия на управителя. Ако законодателя искаше да ангажира отговорността на прокуриста така, както е предвидена тази фигура в ТЗ, той щеше просто да препрати към разпоредбите на чл. 21 - 25 и чл.29 от ТЗ, нямаше да използва думите „се смята“. Очевидно, идеята в случая е на този правен институт да се предаде нов смисъл и значение и то само за целите на прилагането на чл 19 от ДОПК. Въпросът е какъв точно смисъл е вложил законодателят и с какво прокуристът по чл 19 от ДОПК се различава от този предвиден в ТЗ.

За да отговорим на този въпрос, според мен следва да имаме предвид и първата редакция на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, така както беше внесена за гласуване тази разпоредба от Министерски съвет в първоначалния вариант на проектозакона. Тук следва да поясня, че въпросната ал. 12 (предишна 11) се появи в ДОПК между първо и второ четене в парламента, тъй като първоначалната редакция на чл. 19, ал. 1 от ДОПК предизвика остри реакции на повечето народни представители от Комисията по бюджет и финанси. Така, че очевидно ал. 12 (предишна 11) се появи като компромисен вариант между народните представители и данъчната администрация, която естествено е реалният идеолог на промените.

Така в първоначално предложеният вариант на чл. 19, ал. 1 от ДОПК беше предвидена възможност наред с управителите, прокуристите и търговските пълномощници да носят отговорност и лицата, които по силата на нотариално заверено пълномощно от управителя на юридическо лице управляват цялостната му дейност. Именно тази възможност беше посрещната особено критично от народните представители, като основните аргументи бяха, че тя може да се прилага превратно от НАП и така да засегне неоправдано множество субекти.

Така в окончателния вариант на законопроекта отпадна текстът за нотариално завереното пълномощно, но пък се създаде новата ал. 12 (предишна 11), според която, за да се смятат за прокуристи по смисъла на ал. 1 от чл. 19 на ДОПК, е достатъчно лицата да бъдат упълномощени да изпълняват правомощия на управителя. Именно правейки това уточнение, законодателят създава специална хипотеза за института прокура само за целите на прилагането на чл 19 от ДОПК и така изключва автоматичното прилагане на разпоредбите, предвидени за този институт в ТЗ. Така според мен, целта на въпросната разпоредба на ал. 1 във връзка ал. 12 (предишна 11), е изрично да изключи изискването, предвидено в чл. 21 от ТЗ, упълномощаването на прокуриста да е с нотариално заверени подписи и да се заявява от търговеца за вписване в търговския регистър заедно с образеца от подписа на прокуриста. Също така, очевидно се е целяло и изключването приложението на чл. 23 от ТЗ, според който отношенията между търговеца и прокуриста да бъдат уредени с договор. По този начин естествено се изключва и изискването отношенията между търговеца и прокуриста да са възмездни.

За да може да се търси отговорност от третите лица, е необходимо те съзнателно, т.е. умишлено, със своите действия или бездействия да са укрили факти и обстоятелства, които по силата на закона са били длъжни да обявят пред органа по приходите или публичния изпълнител.

Следващата предпоставка в чл. 19, ал. 1 от ДОПК, наличието на която следва да бъде категорично установено с оглед законосъобразното прилагане на въпросната разпоредба, е именно причинно-следствената връзка между укриването на фактите и обстоятелствата и несъбираемостта на съответното задължение от юридическото лице.

Така съгласно трайно установената съдебна практика на ВАС, абсолютно необходима предпоставка за носенето на отговорност за чужд данъчен дълг е по време на ревизията да бъде установено по категоричен начин, че точно укритите факти и обстоятелства от третото лице са довели до невъзможността да се събере данъчният дълг от юридическото лице.

Тоест за целите на установяване предпоставките по чл. 19, ал. 1 от ДОПК, данъчната администрация не може да се опира на укритите факти и обстоятелства, породили първоначалното данъчното задължение на юридическото лице. Те могат да имат своето значение при определянето на правното основание и размера на данъка на юридическото лице, но не могат автоматично да се възприемат като достатъчни, за да се търси отговорност за чужд данъчен дълг. Това е така, тъй като, както упоменахме по-горе, тази специфична юридическа отговорност възниква на самостоятелно правно основания.

Тази идея на законодателя най-ясно е изразена в Решение № 4407 от 13.04.2016 г. на ВАС по адм. д. № 3289/2015 г., I о.

В това решение ВАС приема, че неправилно по отношение укритите факти и обстоятелства органите по приходите се позовават на фактическите констатации в издадения на дружеството ревизионен акт № 02-00-1001284/29.05.2012 г. относно недекларираните от дружеството приходи от продажби на недвижими имоти. Тези приходи са обосновали установяването на допълнителни задължения за корпоративен данък и данък добавена стойност за дружеството и не могат да бъдат противопоставяни на управителя му в ревизията по чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Основанието за възникване на отговорността на третото физическо лице по този текст е различно от основанието за възникване на задълженията на юридическото лице, които не са събрани. Реализирането на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК изисква установяване имущественото състояние на задълженото юридическо лице по чл. 14, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК преди и след твърдяното поведение на управителя по укриване на факти и обстоятелства. В случая това не е извършено от органите по приходите, като мотивите на ревизионния акт по чл. 19, ал. 1 ДОПК изцяло повтарят фактическите основания за издаване на ревизионния акт на дружеството.

Друг съществен факт, за установяването на който ВАС следи с оглед законосъобразното прилагане на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, е дали от органите по приходите са предприети своевременно процесуалния действия по налагане на предварителни обезпечителни мерки спрямо имуществото му и действия по събиране на данъчните задължения срещу юридическото лице.

Така ВАС нееднократно е изтъквал, че институтът на чл. 19, ал. 1 от ДОПК не е средство за преодоляване на бездействието на администрацията по събиране на публичните задължения. (виж. например Решение № 15873 от 12.12.2012 г. на ВАС). Следователно, при всички случаи преди да потърси отговорност от управителя, приходната администрация трябва да е предприела съответните действия във връзка с изпълнение на ревизионните актове, като образува изпълнително дело, по което обаче е налице невъзможност за събиране на установените публични вземания в пълен размер.

На следващо място, отново във връзка с установяването на горепосочените обстоятелства, според ВАС органите по приходите са длъжни да изследват имущественото състояние на задълженото лице както в ревизираните данъчни периоди, така по време на ревизионните производства по издаването на РА, така и след това. Установяването на тези обстоятелства е от значение, за да може да се направи сравнение между имущественото състояние на дружеството преди твърдяното и евентуално деяние по укриване на факти и обстоятелства и след това.

В много решения на ВАС, например се приема, че в хода на ревизията по чл.19 от ДОПК извършвана на третото отговорно лице не е установена промяна в имущественото състояние на дружеството преди и след ревизията, с която се установяват задължения за дружеството. Така, ако в началото на въпросната ревизия, така и в нейният край, се установи, че дружеството не е разполагало с ДМА и налични парични средства, които да покриват задълженията му, ВАС застъпва становището, че за такова дружество, което по начало не може да изпълнява задълженията си поради финансовото си състояние, трудно може да се докаже, че не е изпълнило впоследствие установени данъчни задължения единствено поради укриване от страна на управителя на факти при декларирането по ЗДДС. Подобни доводи се съдържат в Решение № 10730 от 13.10.2016 г. на ВАС и Решение № 10744 от 15.10.2015 г. на ВАС.

Друг съществен въпрос при прилагането на чл. 19, ал. 1 от ДОПК е за границите или до къде се простира отговорността на третите лица за чужд данъчен дълг и по-точно дали същите отговарят и за лихвите по установените данъчни задължения на юридическото лице.

В правната литература, както и в някои решения на ВАС, е застъпено становището, че отговорността на третите лица е ограничена до размера на несъбраните от юридическото лице данъци или задължителни осигурителни вноски. Логиката е, че след като лихвите не са изрично вписани като част от размера на отговорността на третите лица в законовият текст на чл 19 от ДОПК, според повечето автори те би следвало да не се начисляват с РА при установяване на размера на санкцията.

В този смисъл е и Решение № 2111 от 15.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 263/2017 г., VIII о. В него се приема, че задължението за лихви е вън от обхвата на солидарната отговорност по чл. 19 ДОПК. Отговорността по чл. 19, ал. 1 е частен случай на отговорност за чужди задължения, поради което разпоредбата следва да се тълкува стриктно. В нея е предвидена отговорност за несъбрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски до размера на несъбраните задължения, но не и на лихвите върху тях. Задълженията за данъци са по т. 1 на ал. 2 на чл. 162 ДОПК, съдържаща изброяване на публичните държавни и общински вземания, а лихвите върху тях са по т. 9 на същия текст, т.е. става дума за различни публични държавни вземания. Като не е предвидено изрично, че отговорността по чл. 19, ал. 1 обхваща и лихвите върху установените, но несъбрани публични вземания за данъци, такава отговорност на ревизираното лице е незаконосъобразно ангажирана.

Следващият законов текст, въз основа на който може да се предприемат действия по търсене на юридическа отговорност на третите лица, е този по чл. 19, ал. 2 от ДОПК. Носители на отговорността могат да бъдат същите субекти, както при предходния. Тук обаче кръгът от лицата, попадащи в обхвата на отговорността, е разширен, като в него са включени и мажоритарни съдружници или акционери, когато действията са извършени по тяхно решение, с изключение на негласувалите и гласувалите против.

Така в ал. 2, като отговорни лица са посочени най-общо казано управляващите, а именно управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник.

За да бъде ангажирана отговорността на въпросните лица обаче, те следва недобросъвестно да са извършили едно от следните действия:
- плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или
- отчуждаване на имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните, или
- извършване на действия, свързани с обременяване с тежести на имуществото на задълженото юридическо лице за обезпечаване на чужд дълг, и то бъде осребрено в полза на третото лице.

Тъй като нормата на чл. 19, ал. 2 от ДОПК е приложима само ако горепосочените действия са извършени недобросъвестно от субекта на отговорността, в случая управляващия/щите дружеството, първият въпрос, който възниква при тълкуването на разпоредбата, е кога можем да приемем, че въпросните лица са действали недобросъвестно.

В литературата се застъпва позицията, че в случая за недобросъвестност при разпореждането или обременяването на имуществото на дружеството – длъжник законът приема знанието на отговорното лице за наличие на непогасено задължение за данък или задължителни осигурителни вноски на същото. Това знание следва да е налице към датата на извършване на действията по скритото разпределение на печалбата или отчуждаването безвъзмездно или под пазарни цени, или обременяването на имуществото. За да е налице знание на съответното лице за наличието на задължение, като правило задължението следва да е възникнало към датата на извършване на съответното действие или да възниква през същия данъчен период.

Много често в практиката приходната администрация смесва двата фактически състава на ал. 1 и ал. 2 на чл. 19, като ползва някои от изпълнителните деяния на чл. 19, ал. 2 от ДОПК, за да обосновава отговорност по реда на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, което е незаконосъобразно.

Такова становище ясно е застъпено например в Решение № 11243 от 25.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5683/2016 г., VIII о. Там се казва, че приходната администрация не е доказала наличието на предпоставките, разписани в чл. 19, ал. 2 от ДОПК за ангажиране на отговорността на ревизираното лице. Съгласно посочената норма, за да се вмени отговорност на управителя на задълженото дружество, следва да се установи, че той недобросъвестно е отчуждил имущество на дружеството безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните, в резултат на което имуществото е намаляло и по тази причина се е стигнало до неизплащане на данъци или задължителни осигурителни вноски. Посочените материалноправни условия следва да са налице кумулативно, като при отсъствието на което и да е от тях разпоредбата е неприложима. Следва да се посочи, че макар изрично да е посочено от органите по приходите, че отговорността на ревизираното лице се ангажира на основание чл. 19, ал. 1 ДОПК, в издадения ревизионен доклад са съвместени мотиви, както за наличие на елементи от фактическия състав на чл. 19, ал. 1, така и за обстоятелства по ал. 2, на база на които се прави извод за възникване на отговорността на ревизираното лице. В нарушение на материалния закон, каквато се явява разпоредбата на чл 19 от ДОПК, е направен извод за наличието на причинно-следствена връзка по ал. 1 между действията на ревизираното лице и невъзможността да се съберат задълженията на (фирма) на база наличието на обстоятелства по ал. 2 - недобросъвестно извършване на плащания от имуществото на задълженото юридическо лице и отчуждаване на имущество на цени, по-ниски от пазарните, довело до намаляване имуществото на задълженото лице.

Важно е да се каже също така, че в правната литература е застъпено становището, че отговорността по чл. 19, ал. 2 от ДОПК възниква от момента на осъществяване на някое от деянията визирани в нея.

В разпоредбата на чл. 19, ал. 5 от ДОПК е визиран последния състав в кодекса, въз основа на който може да се търси отговорност от третите лица за чужд данъчен дълг.

В чл. 19, ал. 5 от ДОПК е предвидена отговорността на собственици на капитала, включително съдружници и акционери, за недобросъвестно прехвърляне на притежавани от тях дялове или акции на свръхзадължено или неплатежоспособно дружество. За да носят отговорност за неплатени данъчни и осигурителни задължения на дружеството, е достатъчно въпросната група лица да са имали това качество към деня на възникване на задълженията.

Отговорността и на двете групи съдружници е пропорционална на участието им в отчуждената част от капитала. Например ако един акционер прехвърли прехвърли недобросъвестно 20 % от капитала, ще е налице основание за отговорност в размер на 20 % от непогасените данъчни и осигурителни задължения на дружеството-длъжник.

Недобросъвестност в хипотезата на ал. 5 ще е налице, когато съдружникът или акционерът е знаел, че дружеството е свръхзадължено или неплатежоспособно и разпореждането е извършено преди това обстоятелство да бъде обявено в Търговския регистър.

Затова в закона се казва, че разпореждането трябва да е направено преди по-ранната от двете дати: датата на обявяване в търговския регистър на молбата на длъжника за откриване на производство по несъстоятелност или датата на вписване на решение на съда по несъстоятелността за откриване на производство по несъстоятелност на длъжника.

Важно е да се отбележи, че относно разпореждането с дялове или акции важи презумпцията за недобросъвестност на ал. 11 от чл 19 от ДОПК. Tоест приема се, че собственикът е действал недобросъвестно при прехвърлянето на дялове или акции, когато те са прехвърлени след образуване на контролно данъчно производство (проверка или ревизия) до 6 месеца от приключване на производството.

В случай че презумпцията е неприложима, знанието на съответния съдружник следва да се докаже по общия ред, например чрез протоколи от общо събрание за приемане на финансовите отчети или доклади за финансовото състояние, достъп до документацията на дружествата въз основа на правата на лицето като съдружник или правилата, защитаващи правата на миноритарните акционери, и всякакви други допустими доказателства за знанието на миноритарния акционер за възникналите задължения.

Нормата на ал. 7 на чл 19 от ДОПК предвижда отпадане на отговорността на собствениците на капитала, съдружниците и акционерите за извършеното разпореждане с дялове и акции, когато съдът по несъстоятелността прекрати производството по несъстоятелност поради утвърждаване на план за оздравяване или въз основа на договор за уреждане на плащането на паричните задължения по чл. 740 от ТЗ.

В правната литература според мен основателно се критикуват тези текстове на законодателя. Според някои автори с нормата на чл. 19, ал. 5 и най-вече ал. 6 от ДОПК се създава механизъм, който нарушава един от основните принципи на правото изразяващ се в това, че юридическа отговорност се носи за лично и виновно извършено деяние, явяващи се в нарушение на действащи към момента на тяхното осъществяване правни норми.

Изтъкват се доводи, че самата сделка по прехвърляне на дяловете или акциите по никакъв начин не може да се приеме, че води до свръхзадлъжнялост или неплатежоспособност, а още по-малко до невъзможност да се съберат евентуално установени данъчни задължения на юридическото лице. В крайна сметка дори подобно прехвърляне на дялове или акции да се осъществи, дружеството като такова продължава да съществува в правния мир и да притежава имущество, от което държавата да може да удовлетвори своето вземане.

Според мен много по-удачно законодателно решение би било, aко съдружниците или акционерите понесат отговорност за чужд данъчен дълг, ако са гласували на общо събрание за предприемането на действия, довели до невъзможност да се погасят задълженията за данъци.