Отговорност на трети лица съгласно чл. 19 от ДОПК - част II

 
На първо място се поставя въпросът кои деяния (действия или бездействия) могат да бъдат изтълкувани като укриване на факти и обстоятелства от данъчната администрация, които по закон данъчно задълженото лице (ДЗЛ) е длъжно да обяви. Така в горепосоченото писмо № 24-00-10 от 30.06.2009 г. на НАП, като типично деяние, с което се укриват  факти и обстоятелства от данъчната администрация, е посочено неподаването на данъчна декларация. Обстоятелството, че не е подадена декларация, при всички случаи лишава приходната администрация от възможността да узнае за наличието на задължение, още повече, че съгласно чл. 105 от ДОПК чрез декларациите се установяват, макар и само предварително, задължения. Администрацията е лишена също така от изпълнително основание, въз основа на което да проведе евентуално принудително изпълнение. Декларациите са изпълнително основание, съгласно чл. 209, ал. 2, т. 2 от ДОПК. Най-малкото, ако декларацията не е подадена, приходната администрация е лишена от възможността чрез съответните съпоставки и анализи дори да предположи, че са възникнали неплатени задължения.
 
Друг типичен акт на укриване на факти и обстоятелства от данъчната администрация имаме, и когато лицето е укрило факти и обстоятелства, които е следвало да представи на органа по приходите или на публичния изпълнител въз основа на негово искане за представяне на документи и писмени обяснения (ИПДПО). В този случай винаги следва да е налице редовно връчено на лицето искане за представяне на документи и писмени обяснения, по повод на което лицето да не е предоставило исканите факти и обстоятелства.
 

ВАС от своя страна също многократно е разглеждал казуси, в които се е поставял на разглеждане въпроса за укриването на факти и обстоятелства от данъчната администрация по смисъла на чл. 19 от ДОПК. Така според преобладаващата съдебната практика разликата между декларираното по надлежния ред и действително установеното при ревизия е укриване по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК. Също така проучвайки въпросната съдебна практика можем да заключим, че най-често това разминаване между декларираното и установеното е вследствие на ползване на данъчен кредит с фактури, които не отразяват реални доставки. Така в редица решения на ВАС се приема за безспорно, че при ползване на данъчен кредит с фактури, които не отразяват реални доставки, са налице предпоставките по чл. 19, ал. 1 ДОПК.

Също така невключването на продажбите в справки-декларации по ЗДДС, в отчетни регистри, в дневници за продажби съставлява укриване на факти и обстоятелства от органа по приходите по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК, предвид и нормативно установените задължения в ЗСч и ЗДДС за осчетоводяване и деклариране на тези продажби. По принцип управителят като представител на дружеството е длъжен да отрази доставките в отчетните регистри, да ги включи в дневници за продажби, да подаде СД по ЗДДС, в която вярно да отрази извършените облагаеми доставки за съответните периоди. Липсата на деклариране или разликата между декларираното по надлежния ред и действително установеното при ревизията, съставлява укриване по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК.
 
Следващата предпоставка, дословно пренесена от старата, в новата редакция на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, наличието на която следва да бъде категорично установено с оглед законосъобразното прилагане на въпросната разпоредба е именно причинно - следствената връзка между укриването на фактите и обстоятелствата и несъбираемостта на съответното задължение от юридическото лице. Доказването на това обстоятелство с пълно основание можем да твърдим, че затрудняваше най-много данъчната администрация при прилагането на отменения режим на чл. 19 от ДОПК.  Така голяма част от РА, издадени по чл. 19 от ДОПК, биваха отменяни от ВАС именно поради това, че във въпросните актове не се доказва по категоричен начин връзка между укриването на фактите и обстоятелствата и несъбирането на данъчните задължения. Константната практика на ВАС многократно е изтъквала, че разпоредбата на чл. 19, ал. 1 ДОПК, изисква уникалност на каузалната връзка между поведението на управителя и несъбирането на данъчните задължения на представляваното дружество, т. е. посоченото поведение на управителя следва да е единствена причина за обсъжданата несъбираемост на публичните вземания.
 
Доказването на тези обстоятелства остава да тежи на плещите на приходните органи и при прилагането на новата редакция на чл. 19,ал.1 от ДОПК. Така за да обоснове законосъобразното прилагане на този текст, приходната администрация трябва да събере доказателства и за причинна връзка между евентуално укритите данни и неудовлетвореното вземане, както и за това, че органите по приходите са предприели всичко необходимо за събиране на вземанията си към основния длъжник.  
 

ВАС нееднократно е изтъквал, че институтът на чл. 19, ал. 1 от ДОПК не е средство за преодоляване на бездействието на администрацията по събиране на публичните задължения (виж. например Решение № 15873 от 12.12.2012 г. на ВАС). Следователно при всички случаи, преди да потърси отговорност от управителя, приходната администрация трябва да е предприела съответните действия във връзка с изпълнение на ревизионните актове, като образува изпълнително дело, по което обаче е налице невъзможност за събиране на установените публични вземания в пълен размер. В тази връзка  например, приходните органи могат да представят постановление за налагане на обезпечителни мерки  и покана по чл. 182, ал. 1 ДОПК. Доказателства за образувано изпълнително дело и издадено разпореждане за изпълнение на запори върху налични и постъпващи парични средства на дружеството.

На следващо място, отново във връзка с установяването на горепосочените обстоятелства, според ВАС, органите по приходите са длъжни да изследват имущественото състояние на задълженото лице както в ревизираните данъчни периоди, така по време на ревизионните производства по издаването на РА, така и след това. Установяването на тези обстоятелства е от значение, за да може да се направи сравнение между имущественото състояние на дружеството преди твърдяното и евентуално деяние по укриване на факти и обстоятелства, и след това.

В много решения на ВАС, например се приема, че в хода на ревизията по чл. 19 от ДОПК извършвана на третото отговорно лице не е установена промяна в имущественото състояние на дружеството преди и след ревизията, с която се установяват задължения за дружеството. Така ако в началото на въпросната ревизия, така и в нейният край, се установи, че дружеството не е разполагало с ДМА и налични парични средства, които да покриват задълженията му, ВАС застъпван становището, че за такова дружество, което по начало не може да изпълнява задълженията си поради финансовото си състояние, трудно може да се докаже, че не е изпълнило впоследствие установени данъчни задължения единствено поради укриване от страна на управителя на факти при декларирането по ЗДДС. Подобни доводи се съдържат в Решение № 10730 от 13.10.2016 г. на ВАС и Решение № 10744 от 15.10.2015 г. на ВАС.
 
Тук за пълнота на изложението следва да споменем, че в множество решения на ВАС, се приема, че като поведение на управителя, което препятства събирането на данъчните задължения, може да бъде определено и прехвърлянето на дружеството на трето малоимотно лице. Така в Решение № 890 от 27.01.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1734/2015 г. се приема, че последващите действия, свързани с прехвърляне дружеството на трето лице, след извършена ревизия и издаден РА, потвърждават умисъла на лицето по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК да препятства събирането на данъчни задължения. При прехвърляне на дружеството на лице - правоприемник на неограничен брой дружества, което по всяка вероятност е без каквото и да е имущество и доходи, е налице съзнателно осуетяване заплащането на задълженията на дружеството. Подобни доводи се съдържат и в Решение № 2704 от 10.03.2016 г. на ВАС. Eстествено не само прехвърлянето на дружествените дялове е действие, препятстващо събирането на публичните вземания.
 
Част трета четете тук >>>