Отделяне и комбиниране на строителни договори по СС 11

Още за СС 11:

Отчитане на взаимоотношенията и разчетите с подизпълнители в строителния процес

СС 11 - "Договори за строителство" е счетоводен стандарт, включен в пълния комплект от Националните счетоводни стандарти, който има за цел да даде насоки на съставителите на финансови отчети, във връзка със счетоводното третиране на приходите и разходите, възникнали при изпълнение на договорите за строителство, които обикновено обхващат повече от един отчетен период. Съществуването на такъв специален счетоводен стандарт, регламентиращ счетоводното представяне на резултатите от строителната дейност не бива да учудва специалистите, занимаващи се със счетоводно отчитане. Поради специфичния характер на дейността, която се осъществява във връзка с изпълнението на даден договор за строителство момента, в който се сключва договора, и момента, в който той се изпълнява и приключва, попадат в различни отчетни периоди. Затова и приходите и разходите по даден договор за строителство възникват в различни отчетни периоди. С цел да се спазят принципните постановки, залегнали в Общите разпоредби към НСС и Закона за счетоводството за изготвянето и представянето на финансовите отчети, а именно:
- Принципа на начисляването (чл. 26, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството); и
- Принципа на съпоставимостта по отношение на признаването на разходите, когато има пряка връзка между извършените разходи и получените приходи (Общи разпоредби към НСС),

в СС 11 - "Договори за строителство" са регламентирани подходи на отчитане на приходите и разходите по даден договор за строителство във финансовите отчети на изпълнителите (строителните предприятия).
           
Добрите счетоводни практики ни убеждават, че специфичния характер на дейността, изпълнявана по договорите за строителство изисква по-прецизно разглеждане и идентифициране на споразумението за строителство, за да може правилно и коректно да се разграничат отчетните периоди, през които отчитащото се предприятие следва да отчита и представя приходи и разходи в хода на изпълнение на договора за строителство. Това, че обикновено датата, на която договорът се сключва, и датата, на която дейността се завършва и предава на възложителя, води до застъпване на по-вече от един отчетен период би създал известни затруднения при изготвянето и представянето на счетоводната информация във финансовите отчети на изпълнителя по договора за строителство. Не би било в разрез с общоприетите счетоводни принципи и изходни предположения през даден отчетен период да се отчитат само разходи, без да се признават приходи или обратното - да се признават счетоводни приходи, без да се отчитат съответстващите на тях разходи. Водени от залегналата в Общите разпоредби към НСС концепция за съпоставимост и пряка връзка между извършените разходи и заработени приходи, СС 11 - "Договори за строителство" идва да запълни тази празнина, давайки практическите насоки кога и как следва да се определят и признаят в текущия финансов резултат приходите и разходите по даден договор за строителство.

Разглеждайки практическото прилагане на СС 11, нееднократно ще споменаваме израза "договор за строителство". Смисълът и понятието което приложимия счетоводен стандарт влага в този израз не винаги се припокрива с търговския контракт за изпълнение на строителство на актив, сключен по силата на търговското право. Затова в настоящата тема ще разгледаме по подробно дефиницията на договорите за строителство, дадена в стандарта, както и достатъчно на брой примери от практиката, където счетоводните и юридическо-правни гледни точки се пресичат и разминават по повод на това дали даден контракт следва да попадне, или не под счетоводните правила на отчитане съгласно СС 11 - "Договори за строителство".

Съгласно определенията на използваните в СС 11 понятия, дадени в параграф 2, договор за строителство е договор, в който конкретно е договорено изграждането (създаването/ построяването) на актив или на съвкупност от активи, които представляват един обект, т.е. са в тясна взаимна връзка или взаимна зависимост по отношение на тяхното проектиране, технология и функция или тяхната крайна цел или предназначение. Ето защо можем да кажем, че прилагайки изискванията на СС 11, предприятието по-скоро следва да се интересува от взаимовръзката между отделните обекти, които ще се изграждат, отколкото от чисто формалния акт на сключване на договор за строителство между изпълнителя и един или няколко отделни възложителя. Така например е възможно от юридическа гледна точка да се сключи един договор за възлагане на строителство на активи, който от гледна точка на правилата на СС 11 - "Договори за строителство" да се разглежда като няколко договора за строителство или няколко контракта, сключени дори с различни възложители, да се разглеждат като един договор за строителство за целите на вярното и честно представяне на счетоводната информация във финансовите отчети на предприятието - изпълнител.

По принцип изискванията на счетоводния стандарт се прилагат поотделно за всеки договор за строителство. При някои обстоятелства обаче стандарта изисква да се прилага към отделно разграничими елементи на един договор за строителство или група договори да се отчитат и представят заедно във финансовия отчет на предприятието изпълнител.

 
ПРИМЕР 1

"Пътища и строежи" ООД води преговори с община Ямбол, за изграждане на нов мост след разрушаване на сега съществуващия стар мост. Възложителят е определил таван за строително монтажната услуга в размер на 1 900 000 лева. Въпреки това обаче, община Ямбол настоява строителната фирма да представи две отделни оферти, включващи цената на строителната дейност, количествено-стойностна сметка на необходимите разходи във връзка със строителството, сроковете, в които следва да бъдат завършени строително монтажните услуги, периода и сумите за авансовите плащания, отнасящи се до двата елемента на договора за изпълнение на строителството на актива - разрушаване и съответно изграждане на новия мост. По този начин възложителят по договора за строителство желае да разграничи себестойността на всяка една от двете оказвани строителни услуги. Условието на възложителя към изпълнителя на строителната услуга е да се води отделно счетоводство за всеки един от двата елемента на договора, тъй като по единия от тях общината ще усвои средства от Европейските фондове. След преговори между "Пътища и строежи" ООД и община Ямбол, двете страни се споразумяват, че цената за събаряне на стария мост ще бъде в размер на 353 400 лева, а построяването на новия мост ще струва 1 546 600 лева. В края на преговорите е подписан един единствен договор за възлагане. Независимо, че от юридическа гледна точка е сключен само един договор, двата елемента - разрушаването на стария мост и построяването на новия мост ще се разглеждат като два отделни договора за строителство по смисъла на СС - 11 понеже:
1) За всеки от двата елемента на договора е подадено отделна оферта (предложение);
2) По двата елемента са се водили отделни преговори с възложителя по договора за строителство;
3) Разходите и приходите за разрушаване на моста и за построяване на новия мост могат надлежно да бъдат определени и идентифицирани.
 
 
ПРИМЕР 2

„Пътища и строежи” ООД подписва договор с фирма „Автомивка - Усмивка” ООД за изграждане на сграда, която ще се ползва за автомивка. В подадената оферта от строителната фирма са уточнени всички строително монтажни работи по изграждането на обекта. Цената на договора е определена след няколко срещи на ниво изпълнителни директори. Договорът е сключен така, че по всяко време да може да бъде изменят или променян и от двете страни. Две седмици след като договорът е подписан, но преди да е започнато изпълнението по него, възложителят иска от строителното предприятие в лицето на "Пътища и строежи" ООД да изгради и отводнително съоръжение към автомивката. Строителната фирма е подала своевременно оферта за цената, която е приета от инвеститора без забележки. С анекс към договора за строеж на сградата е добавено и построяването на отводнителното съоръжение към нея. Разглеждайки изискванията на букви „а” и „б” на параграф 3.3 от СС 11 - "Договори за строителство" можем да определим, че независимо от това, че от правна гледна точка имаме сключен един договор (контракт и анекс към него), от счетоводна гледна точка двата разграничими елемента на споразумението за строителство следва да се отчитат и представят отделно като два договора за строителство. Изграждането на автомивката се различава значително от строежа на отводнителното съоръжение по отношение на проект, технология и функционално предназначение. Цените на двата обекта, макар че са физически свързани, са оферирани и приети независимо един от друг. Цената на отводнителното съоръжение е договорена без връзка с първоначално договорената цена на сградата, предназначена за автомивка. Поради тази причина, в счетоводството на строителното предприятие изграждането на двата строителни обекта следва да се представят и отчитат като два отделни договора за строителство.
 
ПРИМЕР 3

„Пътища и строежи” ООД подписва договор с община Ямбол за изграждане на детска градина; площадка за игра и паркинг за автомобили зад самия двор на детското заведение. За трите отделни обекта на строителния участък, строителната фирма е участвала в три отделни търга. Подадените от нея три строителни оферти са одобрени поотделно с три отделни решения на Община Ямбол. След като е станало ясно, че една и съща фирма печели и трите обществени поръчки, се сключва един единствен договор за строителство между възложителя и изпълнителя. Цените и количествено-стойностната сметка на трите разграничими елемента в търговския контракт са посочени на отделни позиции. Спазвайки разпоредбите на параграф 3.3 от СС 11 - "Договори за строителство", счетоводството на строителното предприятие трябва да се абстрахира от факта, че е подписало само един търговски контракт за възлагане на строителни дейности и по правилата на счетоводното законодателство да третира и представя изграждането на детската градина, площадката и паркинг за автомобили като три отделни договора за строителство. Поради факта, че за всеки един от строящите се обекти са подавани различни предложения, всеки от строителните обекти е бил предмет на отделни процедури и преговори и при условие че цените и разходите необходими за построяването на всеки един от трите строителни обекта могат да се разграничат, всички изисквания, необходими за отчитането на контракта като три отделни договора за строителство, са налице.
 

В пример 4 ще онагледим ситуацията, при които строителното предприятие приема да извърши строителство на активи едновременно с няколко клиента, а в пример 5 с един клиент по отношение на няколко строителни обекта, които съгласно СС – 11 следва да се докладват във финансовите отчети на строителното предприятие като един договор за строителство.
 
ПРИМЕР 4

Строителното предприятие "Пътища и строежи” ООД сключва договор с възложителя „Подем" АД, по силата на който строителното предприятие се задължава да изгради временно съоръжение - естакада на територията на производствена сграда на възложителя, която трябва да функционира 18 месеца и след това да се демонтира. Строителството на съоръжението се очаква да завърши в рамките на 6 календарни месеца. "Пътища и строежи" ООД е подало оферта както за строителството на естакадата, така и за нейното разрушаване в последствие, след изтичане на 18 месечния период от нейното построяване. Двете договарящи се страни са се разбрали за цените на всяко от двете предложения и сключват два търговски контракта. Единият е за построяването на естакадата, а втория е свързан с нейното демонтиране и разрушаване. От гледна точка на счетоводното законодателство в лицето на параграф 3.2 от СС 11 - "Договори за строителство", двете търговски споразумения следва да се комбинират и третират като един общ договор за строителство, тъй като в случая са налице:
1) тясна взаимосвързаност между двата търговски контракта за изграждане и за разрушаване на естакадата;
2) договорите са били договаряни като един пакет; и
3) двата търговски контракта се изпълняват в една непрекъсната последователност.
 
ПРИМЕР 5
           
Строителното предприятие "Пътища и строежи” ООД сключва пет договора, с пет различни физически лица, съсобственици на земя, за изграждане на вилно селище, състоящо се от пет едноетажни постройки. Срокът за изпълнение на всеки един от тях е един и същ като при преговорите строителната фирма е подходила към тях като един общ пакет взаимно свързани договори, включително и при офериране на цените за всяка сграда. Независимо че на практика се подписват пет различни договора между строителната фирма и петима различни собственици на земята, обект на строителните работи - тези договори при счетоводното им отчитане следва да разглеждат като един договор за строителство. Факта, че те са договаряни като един общ проект, чието изпълнение ще бъде едновременно или в една непрекъсната последователност и при условие че договарянето с петимата инвеститори е било толкова взаимно свързано относно цените (респективно маржа на печалбата), следва да бъде достатъчно основание тези контракти да се третират за счетоводни цели като един общ договор за строителство.