Промени в ЗДДС, отнасящи се до доставката на сгради и корекция на приспаднат за тях данъчен кредит

Още по темата:

Както е добре известно, съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. По отношение на сделките, свързани със сгради или части от тях, чл. 45, ал. 3 от закона установява изключение от общата разпоредба на чл. 12, ал. 1, предвиждайки същите да бъдат третирани като освободени от облагане с ДДС, в случай че не са нови.
 
Преди промените в ЗДДС, влезли в сила от началото на текущата година, дефиницията за нова сграда съдържаща се в §1, т. 5 от Допълнителните разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност (ДР на ЗДДС), гласеше, че нови са сградите, които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност "груб строеж", или за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на Закона за устройство на територията (ЗУТ). Видно от тази разпоредба, в случай че са изтекли повече от 60 месеца от издаването на разрешение за ползване по реда на ЗУТ, сградата не е нова за целите на ЗДДС, следователно на основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС нейната доставка може да се третира като освободена от облагане с ДДС. 
 
Съгласно чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, доставчикът може да избира дали направените от него сделки, свързани със сгради или части от тях, които не са нови според горецитираната дефиниция, да бъдат облагаеми.
 
В тази връзка следва да направим и едно съществено уточнение. Ако при продажбата на сгради или части от тях, които не са нови по смисъла на закона, регистрираното по ЗДДС лице е упражнило правото на избор по чл. 45, ал. 7 от ЗДДС и е третирало доставката като облагаема, то няма задължение да извършва еднократна корекция по реда на чл. 79 от ЗДДС. В случай, обаче, че при продажбата е приложен чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, тоест доставката е била третирана като освободена, то възниква задължение за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит при закупуването на имота (чл. 79, ал. 2 от ЗДДС).   
 
Промените, влезли в сила от началото на текущата година, са свързани най-вече с въпроса за третирането на доставка на сграда, която не е нова по смисъла на  §1, т. 5 от ДР на ЗДДС, но след придобиването ѝ и преди нейната последваща продажба е била предмет на преустройство, основен ремонт и/или подобрение на немалка стойност.
 
В подобни хипотези, разглеждани в  практиката както на националните съдилища, така и на Съда на ЕС, многократно се е поставял въпросът дали продажбата на така преустроената сграда трябва да се третира като облагаема или тя е все така доставка на „стара” сграда, която попада в хипотезата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и по правило е освободена от облагане с данъка.
 
Принципен отговор на така поставения въпрос дава Решение на СЕС от 16.11.2017 г. по дело С-308/16. В него (т. 50 - 59) съдът се опитва да изясни съдържанието на понятието „преобразуване”, използвано в чл. 12, ал. 2 от Директивата за ДДС, което не е дефинирано от самата директива.   
 
 
От посоченото Решение на СЕС можем да заключим, че според този съд е нужно наличието на поне едно от посочените по-долу две положения, за да може да се приеме, че доставката на една съществуваща сграда, която не е нова съгласно §1, т. 5 от ДР на ЗДДС, трябва да се третира като доставка на нова сграда (облагаема с ДДС) по повод извършеното и преобразуване. Те са:
- По повод преобразуването сградата да е претърпяла съществени изменения, предназначени да променят нейната употреба:
- По повод преобразуването сградата да е претърпяла съществени изменения, предназначени да променят значително условията на нейното обитаване.
 
 
В § 1, т. 94 от ДР на ЗДДС допълнително е уточнено, че термините от областта на строителството като "Надстрояване", "допълващо застрояване", "реконструкция", "основно обновяване", "преустройство" са пояснени в Закона за устройство на територията. 
 
От така формулираните промени в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС можем да извлечем два нови критерия за определяне на една сграда като „нова”.
 
 
Промените в дефиницията на понятието „нови сгради” са наложили от своя страна  и промяна в разпоредбите, свързани с корекция на ползвано право на данъчен кредит във връзка със строителството или закупуването на сгради.
 
На първо място следва да отбележим, че е създадена нова т. 6 в чл. 80, ал. 1. Този член определя случаите, при които не се извършват корекции на данъчен кредит, регламентирани с чл. 79, 79а, и 79б от ЗДДС. Така според новата т. 6 не се извършват корекции на данъчен кредит, а подобрение на съществуваща сграда, в резултат на което е налице нова сграда, ако са изминали 20 години, считано от:
а) началото на годината на упражняване правото на данъчен кредит за начисления данък за извършеното подобрение, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че сградата след извършеното подобрение не е използвана повече от една година след годината на упражняване правото на данъчен кредит, или
б) началото на годината, през която изтича срокът по чл. 72, ал. 1, когато за извършеното подобрение на сградата не е упражнено право на данъчен кредит, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че сградата след извършеното подобрение не е използвана повече от една година след годината на изтичане на този срок.
 
Tук следва да отбележим, че ЗДДС ясно посочва какво следва да се има предвид под подобрение. Така съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС "Подобрение" е:
а) за сгради, които са или биха били дълготрайни активи - всяко надстрояване, допълващо застрояване, реконструкция, основно обновяване или преустройство, в резултат на което е налице "нова сграда" по т. 5, буква "в", подточка "аа";
б) за стоки, включително недвижими имоти, различни от сгради, и услуги, които са или биха били дълготрайни активи - дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив.
 
 
Така във връзка с промяната, направена в дефиницията на понятието „нови сгради” с ал. 9 от чл. 79, е уточнено, че за целите на този член при извършено подобрение на съществуваща сграда, в резултат на което е налице нова сграда, се извършват отделни корекции, като:
1. за начисления данък за извършеното подобрение се брои нов 20-годишен срок, считано от:
а) началото на годината на упражняване правото на данъчен кредит за начисления данък за извършеното подобрение, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че сградата след извършеното подобрение не е използвана повече от една година след годината на упражняване правото на данъчен кредит, или
б) началото на годината, през която изтича срокът по чл. 72, ал. 1, когато за извършеното подобрение на сградата не е упражнено право на данъчен кредит, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че сградата след извършеното подобрение не е използвана повече от една година след годината на изтичане на този срок;
2. в случаите на т. 1 НДДС (начисленият ДДС при придобиване или изграждане на имота), съдържащ се във формулите на чл.79  ал. 3, т. 1, ал. 5, т. 1 и ал. 6, т. 1, е начисленият ДДС за извършените разходи за извършеното подобрение;
3. за начисления данък при придобиването или изграждането на сградата преди извършеното подобрение не възниква нов 20-годишен срок.
 
 
Така съгласно ал. 9 при извършено подобрение на съществуваща сграда, в резултат на което е налице нова сграда, се извършват отделни корекции, като:
1. за начисления данък за извършеното подобрение се брои нов 20-годишен срок, считано от:
а) началото на годината на упражняване правото на данъчен кредит за начисления данък за извършеното подобрение, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че сградата след извършеното подобрение не е използвана повече от една година след годината на упражняване правото на данъчен кредит, или
б) началото на годината, през която изтича срокът по чл. 72, ал. 1, когато за извършеното подобрение на сградата не е упражнено право на данъчен кредит, съответно от началото на годината на фактическото използване, в случай че сградата след извършеното подобрение не е използвана повече от една година след годината на изтичане на този срок;
2. в случаите на т. 1 НДДС по ал. 3, т. 1 е начисленият ДДС за извършените разходи за извършеното подобрение;
3. за начисления данък при придобиването или изграждането на сградата преди извършеното подобрение не възниква нов 20-годишен срок.
 
Съгласно ал. 10 за целите на този член за начисления данък за направени последващи разходи, свързани с подобрение на стоки, включително недвижими имоти, различни от сграда, които са или биха били дълготрайни активи, не възниква нов 20-годишен срок, съответно 5-годишен срок.
   
На следващо място, въведена е нова хипотеза и в чл. 79б от закона. Той регламентира корекциите на данъчен кредит при изменение в използването на получени услуги, които са (или биха били) дълготрайни активи, когато размерът на ползваният за тях данъчен кредит би бил по-голям или по-малък от този, на който регистрираното лице би имало право на приспадане, ако получаваше услугата в годината на настъпване на изменението.
 
Създадена е единствено нова ал. 8, според която за целите на този член за начисления данък за направени последващи разходи, свързани с подобрение на услуги, които са или биха били дълготрайни активи, не възниква нов 5-годишен срок.