Отчитане на взаимоотношенията и разчетите с подизпълнители в строителния процес

 
Подизпълнителите не са изрично посочени като участници в строителния процес (чл. 160 от Закона за устройство на територията - ЗУТ), но в чл. 160, ал. 4 от същия закон е дадена възможност строителят като основен участник в строителния процес да възлага с договор на подизпълнители изпълнението на отделни количества и видове строително-монтажни работи /СМР/, на части или етапи от строеж. Практиката показва, че при съвременната специализация в производството, в това число и в строителното производство, изпъл­нението на всички видове СМР от един строител, не е възможно, пък и не е целесъобразно. Затова специализирани в изпълнението на видове СМР строително-монтажни предприятия работят като подизпъл­нители на даден строеж. Като подизпълнители могат да участват и производствени предприятия на промишлена продукция, която те не само произвеждат, но и монтират на строежа. Примери в това отноше­ние има много: производители на дограма, производители и доставчици на сигнални и други специални уредби, производители на промишлено оборудване, което монтират, а в много случаи след това поддържат и ремонтират и пр.
 
Подизпълнителството намира широко приложение и при из­граждането на строежи от предприемачи, т. е. инвеститори, които не извършват строително-монтажна дейност пряко, а осигуряват финан­сирането на строителството, с цел последваща продажба или отдаване под наем на построените сгради, а за изграждане на строежа наемат с договор за строителство един или повече изпълнители, ко­ито всъщност се явяват негови подизпълнители, а той, инвеститорът, изпълнява функциите на главен изпълнител. За целта приема от подизпълнителите изпълненото строителство, разплаща го, въвежда в действие завършения строеж и извършва последваща продажба или отдаване под наем (инвестиционен имот).
 
 
Подизпълнителят е трето лице в договорните отношения за изграждане на един строеж. То се задължава да изпълни от името на изпълнителя (строителя) видове СМР, части или етапи от строежа, като участва със своя работна ръка, техническо ръководство и строител­на техника. Понякога е трудно да се постави разграничителна линия между подизпълнител и доставчик, тъй като доставчикът, освен доставка на конструкция, оборудване и детайли, извършва и монтажа им със собствена работна ръка. По този начин доставчикът се превръ­ща в подизпълнител за главния изпълнител.
 
Отношенията между изпълнителя/строителя и подизпълнителя се уреждат с договор. Трябва да се внимава какви клаузи се включ­ват в този договор. Те трябва да отразяват основните права и за­дължения на строителя в договора му с възложителя (инвеститора). Известно е, че подизпълнителите, понякога възползвайки се от своя монопол, поставят искания към строителя, които той не би мо­гъл да изпълни, тъй като те не му се предоставят от възложителя. Особено важни са клаузите за сроковете, стойността, графика на доставките и монтажа и пр. От друга страна не би могло да се ис­ка договорът на строителя с възложителя да бъде "огледално" пренесен в отношенията му с подизпълнителя, тъй като подизпълнителят ра­боти от името на строителя, но има свои интереси като юридическо лице.
 
 
Идеалното положение на договарянето между страните е под­изпълнителят да получи не по-малко, но не и повече от това, което получава като права главният изпълнител по договора с възложи­теля. На практика нещата стоят по-различно, тъй като влияят много и различни фактори. Ако сроковете са съкратени или има закъснение, исканията на подизпълнителя се увеличават. Освен това, той пос­тавя условия за аванси, срочно разплащане, снемане на отговорност за изпълнените СМР след приемането им от главния изпълнител, дос­тавки на техника (специализирана за конкретния обект), социално-битови придобивки и пр.
 
Главният изпълнител държи най-много на споделената отго­ворност за качеството на изпълнените СМР, като подизпълнителят отговаря пряко пред контролните органи и при приемане на строежа от държавна приемателна комисия (евентуални окончателни отбиви). Същото се отнася и за отговорността по отношение на договорните срокове в договора с възложителя. Тези и други "деликатни въпроси" в края на крайщата стигат до съдебната инстанция. Затова в дого­вора за подизпълнителство трябва добре да се регламентират санк­циите и начина на решаване на спорните въпроси.
 
Друг важен въпрос, който решават главният изпълнител и подизпълнителя, е заплащането на изпълнените СМР от подизпълнителя. Различия в искането на срок и начин на разплащане от подизпълни­теля може да поставя във финансово затруднение главния изпълни­тел, ако тези въпроси са решени по друг начин в договора между не­го и възложителя. Освен това, удръжките за гаранционно поддържане и отстраняване на дефекти в гаранционните срокове, договорени между главния изпълнител и възложителя, трябва да се пренасят "огледално" и пропорционално в договора с подизпълнителя. Иначе раз­личията могат да доведат до финансови затруднения за строителя.
 
Често възниква въпрос може ли подизпълнителят да търси съдействие пряко от възложителя? Отговорът е, че принципно такова съдействие се осъществява винаги чрез главния строител, но няма пречка, при добро желание от страните, да има и преки отношения в интерес на строителния процес.
 
 
В близкото минало строителството достигна високи нива като брой строежи, обеми на сградите, внедряване на нови техноло­гии при изграждането им, нови архитектурни решения и пр.Световната икономическа криза забави тези темпове и много от строителните предприятия бяха ликвидирани. Тези, които останаха на пазара, обаче, са носители на новите технологии (пример, фасадните панели), на използването на модерна строителна техника, на свеждане до мини­мум на мокрите процеси и ускоряване строителството чрез сглобяеми конструкции и елементи. Специализацията постигна високи нива. Качеството и производителността на труда също отбеляза високи темпове.
 
Основна роля при специализацията играят подизпълнителите. Те, следвайки точно времевия график за изграждане на строежа, дават значително по-добро качество на специализираните видове СМР от общите строителни работници, съкращават сроковете. Бихме могли да кажем, че умело съставеният график, коректните професионални от­ношения с подизпълнителите и качественият инвестиционен проект решават успешно сложни архитектурни и конструктивни задачи по из­граждане на строежи.
 
Трябва, обаче, да отбележим, че в строителството у нас все още има една голяма неизпълнена задача. Става въпрос за договорите по ФИДИК. ФИДИК е международна асоциация, която е разработила ти­пови договори за строителство по основни видове строежи. Тяхното прилагане в практиката е задължително според нашето законодател­ство само по отношение на строежи, които се изпълняват със средст­ва от Европейските фондове (виж ЗУТ-ПЗР), както и според изисква­нията на Международната банка за развитие по отношение на стро­ежи, които се изпълняват с кредити от банката.
 
Въпросните примерни договори на ФИДИК дават много добра възможност за пълно и коректно обхващане на отношенията между участниците в инвестиционния и строителния процес. За съжаление, тези договори не намират широко приложение у нас, и главно в отно­шенията с подизпълнителите. Това създава допълнителни проблеми с контрола и последващите претенции на страните.
 
Предмет на договаряне с подизпълнител, в рамките на дого­вора за даден строеж, е договарянето за: ел. инсталации, мрежи за високо и ниско напрежение, отопление и вентилация, различни видове конструкции (метални, бетонови, дървени и пр.), сигнални и съобщителни системи, фасадни елементи. При значителни изкопни или насипни ра­боти се наема подизпълнител със съответната техника и технологи­чен транспорт. За монтаж на специални конструкции - също.
Подизпълнители са безусловно необходими при изпълнение на строежи "по стопански начин". При тези строежи предприятието на собственика изпълнява със собствени сили (работна ръка и техника) основни видови работи, но за специалните видове СМР (монтажни ра­боти, конструкции, ел. инсталации, ОВИ, сигнални и съобщителни мрежи, монтаж на оборудване и пр.) наемат с договор подизпълнители и така строителството се превръща в "смесено" (по стопански начин за една част и чрез възлагане на подизпълнители - за друга част).
 
Има редица специализирани предприятия, които работят само като подизпълнители, защото изпълняват монополно определена част от СМР: насипване на терени, отводняване, взривни работи, разрушава­не на сгради и разчистване на площадката, производство и монтаж на скелетни конструкции, работа със системи от рода на "повдигани плочи", едроплощен кофраж и пр.
 
При всечки случаи основа за взаимоотношенията на подиз­пълнителите със строителя, е договорът. В него трябва да се отра­зят правата и задълженията на страните, точно да се посочи пред­мета на дейност, сроковете, начина на плащане, срокове за изпълне­ние, аванси, санкции, подсъдност и пр.
 
Фигурата на подизпълнителя е важна и при участие в тър­гове и процедури за обществени поръчки. Нормативната уредба из­исква да се посочват подизпълнителите, с референции за тях, ако за строежа ще се ползват такива. В тези случаи реномето и референ­циите за подизпълнителите стават особено важни.
 
Обикновено предприятията на строителя (главен изпълнител) и на подизпълнителите са юридически лица, регистрирани по ЗДДС.
 
Те водят отчетност съгласно Закона за счетоводството като „пред­приятия“ по общия ред.
 
 
 
- за договорени с възложителя аванси (инвеститорски аванс) главният изпълнител издава фактура в 5-дневен срок от получа­ването на аванса:
Д-т с/ка 503 Разплащателна сметка в левове
К-т с/ка 412 Клиенти по аванси
анал. сметка на възложителя
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите
 
- с договора за строежа възложителят и главният строител се договарят за начина и сроковете на плащане на изпълнените СМР. Това може да става ежемесечно, тримесечно или на готов обект. Ежемесечно изпълнените СМР се оформят двустранно с възложителя с Акт обр. 19 и се издава фактура. От страна на възложителя контрол провежда "строителният надзор". Такъв се назначава задължително за строежи от І-ІV категория по Номенклатурата на Наредба № 1 на МРРБ от 2003 г. За строежи от V категория възложителят може да на­значи "инвеститорски контрол". При всяко междинно плащане за стро­ежа се удържа част от аванса, пропорционално на процента, по който е отпуснат спрямо договорената задача за СМР. Освен това при всяко плащане се правят "гаранционни удръжки за отстраняване на дефекти", когато в договора е предвидено това. Обикновено удръжките са до 10 процента от СМР:
Д-т с/ка 412 Клиенти по аванси
удържане на част от аванса
Д-т с/ка 414 Клиенти по доставки при специални условия гаранционна удръжка по договорен процент;
Д-т с/ка 411 Клиенти
анал. сметка на възложителя
К-т с/ка 701 Приходи от продажби на продукция
/по издадената фактура/
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите
 
По сметка 701 се отчита пълната сума на изпълнените СМР, включваща гаранционните удръжки /чл. 26, ал. 4 от ЗДДС/; ДДС се начислява върху данъчна основа, от която не се изключват гаранци­онните удръжки /съгласно чл. 26, ал. 4 от ЗДДС/.
 
- след изтичане на договорените гаранционни срокове се съставя двустранен протокол между строителя и възложителя, че няма неотстранени дефекти, и удържаната сума се възстановява:
Д-т с/ка 503 Разплащателна сметка в левове
К-т с/ка 414 Клиенти по доставки при специални условия
 
- за удържаната сума като гаранция строителят отчита раз­ходи за провизии по т. 9. 5 от СС 11 Договори за строителство:
Д-т с/ка 607 Разходи за провизии
К-т с/ка 494 Провизии
 
- счетоводният разход е временна разлика, затова се отчита отсрочен данъчен актив:
Д-т с/ка 4971 Разчети по отсрочени данъчни активи
К-т с/ка 123 Печалби и загуби от текущата година
 
- неусвоената провизия след изтичане на гаранционните сро­кове на строежа се отчита като финансов приход:
Д-т с/ка 494 Провизии
К-т с/ка 726 Приходи от реинтегрирани провизии
 
- данъчната временна разлика „се обръща“ и отсроченият ак­тив се урежда (обратна статия);
 
- съгласно договора с подизпълнителя главният изпълнител му предоставя част от инвеститорския аванс. След превеждане на су­мата подизпълнителят в 5 дневен срок издава фактура, която се ос­четоводява при главния изпълнител:
Д-т с/ка 402 Доставчици по аванси
анал. сметка на подизпълнителя
Д-т с/ка 4531 Начислен данък за покупките
К-т с/ка 503 Разплащателна сметка в левове
 
- изпълнените СМР от подизпълнителя се фактурират по начин и в срокове, установени в договора с главния изпълнител. Подизпъл­нителят съставя Акт обр. 19 за изпълнените СМР, които главният из­пълнител приема. По издадената от подизпълнителя фактура:
Д-т с/ка 602 Разходи за външни услуги
Д-т с/ка 4531 Начислен данък за покупките
К-т с/ка 402 Доставчици по аванси
/за удържане пропорционална част от аванс/
К-т с/ка 404 Доставчици по доставки при определени условия
/гаранционна удръжка съгласно договора/
К-т с/ка 503 Разплащателна сметка в левове
/разликата за превеждане/
 
- след изтичане на гаранционния срок се съставя двустранен протокол и, ако няма неотстранени дефекти, удържаната сума за га­ранции се възстановява на подизпълнителя:
Д-т с/ка 404 Доставчици по доставки при специални условия
К-т с/ка 503 Разплащателна сметка в левове
 
- при установени окончателни отбиви с Протокол обр. 16 за приемане на строежа, отнасящите се за подизпълнителя:
а/ се приспадат от последното разплащане и по този начин намаляват договорната цена на СМР за подизпълнителя;
б/ издава се кредитно известие към последната фактура.
 
 
В общи линии записванията при подизпълнителя са „огледални“ на тези при главния изпълнител, а именно:
 
- за получения аванс по издадена фактура:
Д-т с/ка 503 Разплащателна сметка в левове
К-т с/ка 412 Клиенти по аванси
анал. сметка на главния изпълнител
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите
 
- по издадена фактура за междинно плащане, въз основа на приети с Акт обр. 19 изпълнени СМР:
Д-т с/ка 412 Клиенти по аванси
удържане на пропорционална част от аванса
Д-т с/ка 414 Клиенти по доставки при специални условия
/за удържана сума за гаранция/
Д-т с/ка 411 Клиенти
/разлика за получаване от гл. изпълнител/
К-т с/ка 701 Приходи от продажби на продукция
/изпълнени СМР - по фактурата, без намаляване с гаранционната удръжка/
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите
/върху цялата сума на фактурата, без намаляване с удръжката - чл. 26, ал. 4 от ЗДДС; данъчната основа е намалена с удържания аванс, ако същият е обложен с ДДС при получаването му/
 
- отчитат се провизии и отсрочени активи по реда, посочен за главния изпълнител;
 
- за отстраняване на дефекти се ползват суми от провизията по сметка 494 Провизии. Неизразходваната сума се отнася по финансови приходи, респ. сметка 726 Приходи от реинтегрирани про­визии. Данъчната временна разлика "се обръща" и отсроченият актив се урежда (обратна операция);
 
Разчетите показахме, при положение че главният изпълни­тел и подизпълнителят са регистрирани лица по ЗДДС. Ако някой от тях не е регистрирано лице, следва да се прилага чл. 68, ал. 5 от закона и да се ползва данъчен кредит при първоначална регистра­ция съгласно чл. 74 от ЗДДС.

За отчитането на временните и окончателните отбиви в строителството можете да прочетете тук >>>