Организация на счетоводната отчетност в строителното предприятие*

 
Счетоводната система на строителното предприятие, как­то и на всяко предприятие по смисъла на Закона за счетоводството, е част от обшата система за икономическа информация на предприятието и изисква:
- законови и подзаконови норми и правила;
- технически средства за организация и водене на сче­товодната документация, компютри с подходящ софтуер;
- специализирани кадри, които правилно и точно да при­лагат законовите постановки, да познават и ползват техничес­ките средства и особеностите на отрасъла.
 
При осъществяване на счетоводното отчитане строителното предприятие прилага общи и специфични закони, правилници, на­редби и създадени и утвърдени вътрешни правила.
 
Водещи са правилата на Закона за счетоводството и вло­жените в чл. 26 на същия принципи. Предприятието приема и прилага счетоводна база съгласно правилата на Закона за счето­водството. Спазва изискванията на закона по отношение лицата, които могат да съставят и подписват финансовите отчети.
 
Счетоводната отчетност в строителното предприятие се организира и осъществява в зависимост от:
- организационната и финансовата структура на предпри­ятието, наличието на строежи в различни населени места, обем на документооборота и особеностите на изпълняваните строежи;
- тенденцията за развитие на производствената дейност;
- степента на механовъоръженост и наличието на кадри, степен на приложимост на технически и програмни средства.
 
В строителни предприятия със значителен производствен обем, наличието на други дейности освен строителната, помощни и спомагателни стопанства, клонове в други населени места е целесъобразно да се възприема „секторна структура“ - т.е. в сче­товодството да се формират сектори, групи, звена, включително към голями строежи. Този ред е особено полезен при отчитане на материалните запаси, активите, помощните и спомагателните стопанства и обособени дейности. Отношенията между подобни гру­пи или звена в строителното предприятие се организират с ут­върден Правилник за документооборота на първичните и други документи. В тези случаи е полезно да се въвежда обща номен­клатура, която ше улеснява отчетността (например, материални запаси по складове и МОЛ, обекти, работни места и пр. да бъдат трайно кодирани в общата номенклатура).
 
 
Строителното предприятие, като всички предприятия по смисъла на Закона за счетоводството, и в изпълнение на изисква­ния на закона, следва да разработят и приемат по установения ред от ръководните органи следните вътрешни актове и правила:
- Индивидуален сметкоплан;
- Правила за счетоводна политика;
- Вътрешни правила за организация и отчитане на ин­вентаризациите;
- Правилник за документооборота;
- Амортизационна политика и амортизационни планове.
 
 
Съгласно чл. 16 от Закона за счетоводството, ръководи­телят утвърждава индивидуален сметкоплан на предприятието.
 
Текущото счетоводно отчитане се извършва по способа на двустранното счетоводно записване, с изключение на едноличните търговци, които при наличие на условията по чл. 3, ал. 4 от зако­на могат да прилагат едностранно счетоводно записване.
 
При разработване на Индивидуалния сметкоплан строител­ното предприятие има свободата само да определя наименованието и номера на сметките, вкл. да определя наименованието в зависи­мост от изпълняваната дейност, когато тя е само една. Например, Сметка 701 Приходи от продажби на строително-монтажни работи. Тази свобода при съставянето все пак има ограничение - да се спазва структурата по раздели и групи, които са дадени в СС 1 Представяне на счетоводни отчети.
 
При разработване на Индивидуалния сметкоплан трябва да се вземат под внимание правилата аа Закона за счетоводст­вото и изискванията на приложимите счетоводни стандарти /НСС или МСС/. Могат да се използват трицифрени, четирицифрени и до­ри петцифрени сметки, като по този начин се постига определено аналитично отчитане.
 
В Сметкоплана строителното предприятие ще включи не­обх-димите сметки за отчитане на активи, пасиви, приходи, разхо­ди, разчети и пр., каквито ползват почти всички предприятия. По-важно е какви сметки да се включат, които са специфични и се ползват само от строителните предприятия, респ. предпри­ятия, изпълняващи строителна дейност. Отбелязваме изрично този момент, защото считаме, че трябва да се подходи много внимател­но, т.е. не трябва да се прекаляра и прекомерно да се увеличават сметките (особено четирицифрени и петцифрени), тъй като това ще затрудни по-нататъшната обработка на информацията с оборотната ведомост, равнението и пр., нито да се намаляват сметки, като тeхните функции се прехвърлят към аналитичното отчитане, което също не е практично, ако се увеличи много. Целесъобразно е броят на сметките и подсметките да се определя от честотата на ползване на съответната сметка, необходимостта от информация за стандартизираните форми на статистическата информация и за други анализи, които представляват интерес за управлението на предприятието и дейностите.
 
а/ Към група 15 ПОЛУЧЕНИ ЗАЕМИ
Включва се:
Сметка 154 Задължения по финансов лизинг
По нея се отчитат задълженията по сключени договори за финансов лизинг.
 
б/ Към група 20 ДЪЛГОТРАЙНИ МАТЕРИАЛНИ АКТИВИ
- към сметка 204 Машини и оборудване се включват 7 с/ки от 2041 до 2047. Това са голями групи машини и оборудване по номенклатурата. Предприятието ]е ползва тези, по които има машини и оборудване. Това е важно, тъй като дава информация за амортизируемите активи и начислената амортизация;
- към сметка 209 Други дълготрайни материални активи са включени четири четирицифрени сметки, които ше отчитат голями групи ДМА - библиотечни фондове, инвентарен амбалаж, инструменти и пособия и други ДМА.
- промените, направени в СС 17 Лизинг и в начина на отчитане на договорите за експлоатационен лизинг, както и из­мененията в МСФО 16 Лизинг въведоха изискване наетите активи по договор за експлоатационен лизинг да се отчитат при наемателя балансово като „Активи по експлоатационен лизинг”. За тях трябва да се предвиди сметка в актива, в група 20, а именно: Сметка 2048 Активи по експлоатационен лизинг.
 
За ДМА ще добавим и следното:
- характерни за строителството са специфични строител­ни машини и механизми, за които считаме, че следва да се отчитат обособено като група по четирицифрената сметка 2041 Строителна механизация, т.е. да не се открива отделна трицифрена сметка, нито да се смесва с други машини и оборудване, които не са ти­пични за строителството. Това е подходящо и за амортизирането;
- считаме, че към сметка 207 Съоръжения, с аналитично отчитане могат да се отчитат и следните групи:
• метално скеле (комплекти от рода на „Хюнебек“ и др.);
• строителни кофражи и различни механизми за строи­телни системи за изграждане на сгради и съоръжения (едроплощен кофраж, повдигани плочи и пр.). И тези две групи могат да се отчитат аналитично и обособено към сметката за Съоръжения, без да се открива отделна трицифрена сметка, тъй като не всяко строително предприятие има и работи с такива съоръжения.
 
в/ Към сметка 302 Материали
 
Строителното предприятие ползва почти всички матери­али, които се отчитат при останалите стопански предприятия, но има няколко групи, които са характерни само за строителството, респ. предимно за тази дейност, а именно:
- работно облекло на склад - в строителството се ползва в особено голями количества обикновено работно облекло и спе­циално работно облекло с лични предпазни средства. Това е та­ка, поради неравномерното ползване на работна ръка, поради постоянното напускане при завършена работа (етап) от дадена бригада и постъпване на нова бригада за следващите технологически видове СМР. Част от облеклото остава на склад и се раздава при необходимост, а раздададената част се изписва на разход и се отчита задбалансово по сметка 962 Активи в употреба, из­писани на разход, с допълнително отчитане в картотека по лица - получили облекло за работа на строежа;
- материали и заготовки от собствено производство - такива са части, детайли, конструкции и полуконструкции, изра­ботени в собствените спомагателни и помощни стопанства на строителното производство. С тях се извършва комплектация и се изпращат за монтаж на строежа. До този момент те са материали и резервни части, детайли и пр. на собственото производ­ство, които не са предадени документално на строежа;
- метални кофражни платна (комплекти) - тези специфични за строителството активи се отчитат като материали в централен склад до получаването им за монтаж на строеж. Те се третират като материални запаси, но се изхабяват, съобразно ползването им (броят кофриране - декофриране). Използват се за бетонови ра­боти, вместо индивидуалния дървен кофраж. Имат многократна употреба и това ги прави ефективни.
- дървен инвентарен кофраж - специфични материални активи за строителното производство. Използват се многократно за изливане на бетонови форми като стълбища, корнизи, и други повтаряеми бетонови и циментови форми; освен това за бетонови стълбове и колове, оградни колове, стълбища, щурцове и пр. Ползват се и в хидротехническото строителство за изливане на бе­тонови форми - дюкери, мостове, подпорни стени и пр. Изхабяват се при процеса "кофриране-декофриране" (принципа на черупки).
- към дървения инвентарен кофраж може да се отнесе и дървеното инвентарно скеле - греди и дъски за пътеки на метално скеле, укрепване на бетонови работи, ивични основи и пр. Изха­бяват се периодично, а изхабяването се отчита като разход.
 
За тези групи материали е целесъобразно да се водят четирицифрени сметки за обособено отчитане, съобразно наличи­ето на такива материали в съответното строително предприятие.
 
Сметките към сметка 303 Продукция и сметка 304 Стоки са предвидени за всички случаи, а строителното предприятие ще ползва само тези, които са му необходими за изпълнявана дейност. Например, ако няма други дейности, а само строителна, ще ползва само сметка 3031 Строителна продукция.
 
Ако не извършва търговия на дребно и едро със стоки и строителни материали, сметка 304 Стоки няма да се открива и води.
 
Същото се отнася и за сметките от група 31.
 
г/ Към сметки от групи 40 и 41
- целесъобразно е освен сметка 401 Доставчици да се води и сметка 4011 Доставчици по доставки със свързани лица.
 
Тя трябва да бъде равностойна на сметка 401 Доставчици, но когато те са свързани лица. Така ще се отговори на новите изисквания за контрола на НАП по злоупотребите на вътрешния и националния пазар при сделки със свързани лица и изискванията на ЕС (адаптирано в ДОПК с ДВ бр.64/2019 г.) за трансферно цено­образуване, съставяне на документация за него и представяне на НАП при контрол.
 
- аналогично следва да се постъпи и по отношение на клиентите по доставки със свързани лица, т.е. да се открие сметка 4110 Клиенти по продажби на свързани лица.
 
д/ Към група 42 Персонал
 
Целесъобразно е в група да се включи сметка 427 Разчети по обезщетения при пенсиониране.
 
Чрез сметката ще се уреждат разчетите с персонала, кой­то се пенсионира и получава обезщетения по КТ или по друг ред, предвиден в СС 19.
 
е/ Към група 50 Парични средства
 
Kъм сметка 509 - Други парични средства е целесъобразно да се открият и водят четирицифрени сметки, както следва:
- сметка 5091 Парични средства, предоставени като обезпечение ;
- сметка 5092 Ваучери и парични еквиваленти;
- сметка 5093 Други парични средства.
 
Сметките са необходими, особено ако предприятието ползва ваучери/ ваучери с конкретна цел, многофункционални ва­учери, ваучери за храна, ваучери за подаръци, бонуси и пр.
 
ж/ Към сметка от група 60 Разходи по икономически елементи
 
По сметките от групата няма предложения за промени, тъй като те са съответстващи на сметките по структурата в СС 1 и дават информация за другите форми на финансовия отчет.
 
Проблемът е свързан с наличието и прилаганетето на ДВЕ СХЕМИ ЗА ЦЕНООБРАЗУВАНЕ в строителството:
- по елементи на разходите, т.е. по сметките от група 60, която схема е общовалидна за всички предприятия;
- по калкулативната схема за строителството, която се прилагаше до 1988 година при условията на Правилника за капиталното строителство и задължителното прилагане на СЕЦ (сред­ните единни цени в строителството). Правилникът, наредбите към него, в това число и калкулативната схема за строителството отпаднаха през 1988 година поради въвеждане на пазарните цени, пазарното стопанство и свободното договаряне на строежите.
 
На практика, обаче, калкулативната схема продължи да се прилага и се прилага и днес в много сектори, свързани със стро­ителното ценообразуване:
- при формиране на единичните цени на видовете СМР за стойностните сметки/ списъци, с които се установява сметната стойност на подобектите и видовете СМР в един строеж;
- при тръжните цени;
- за анализните единични цени по видове СМР, които са предвидени в стойностните сметки като "ориентировъчни”.
 
Изобщо, калкулативната схема се прилага за ценообразу­ване на СМР (проектантът изготвя стойностните сметки по еди­нични цени при калкулативната схема за строителството, а стра­ните по договора съгласуват ценообразуването).
 
И така:
- изпълнените СМР са по цени на калкулативната схема за строителството, вкл. и всички разшифровки за анализа;
- счетоводните данни са по схемата на "елементите на раз­ходите".
 
Мястото, където трябва да "се срещнат" техническите и счетоводните данни за изпълнените СМР, за да се направи анализ на себестойността, е КАЛКУЛАТИВНОТО ТАБЛО.
 
Явно е, че не може да се направи съпоставка между техни­ческите и счетоводните данни, тъй като те са формирани на раз­личен принцип. Установяването на излишък или недостиг по да­дена статия на себестойността не е реална и, на практика, в строителството не може да се направи анализ на себестойността както следва. Такъв може да се направи само в рамките на „елементите на разходите”, но той не дава нужната информация.
 
И тогава възниква въпросът: по коя схема следва да се извършва счетоводното отчитане, за да се постигне съпоставимост с данните от актуваните СМР по Акт обр. 19? Това е проб­лем, който не е намерил решение досега, пък и никой не го търси сериозно. Решението е ясно, но не е приемливо счетоводното отчитане да се води и по двете схеми:
- калкулативната схема на ценообразуване, за да се състави след това калкулативното табло 28-КС и се направи пълен анализ на себестойността - по обекти, по отделни статии на СМР и по количества на основни видове материали;
- по схемата на сметките от група 60, с оглед да се състави на тяхната база финансовия отчет.
 
з/ Към сметка 691 Извънредни разходи
 
Сметката не се включва и не се ползва така, както и сметка 791 Извънредни приходи - в резултат на промените в сче­товодното законодателство.
 
и/ Към група 70 Приходи от продажби 
 
Включва се сметка 709 Приходи от експлоатационен лизинз.
 
Сметката се включва във връзка с промените в СС 17 Ли­зинг, МСФО 16 Лизинг и въвеждането на самостоятелна сметка за начислените амортизации Сметка 244 Амортизация на активи по експлоатационен лизинг.
 
- целесъобразно е към група 75 Приходи за бъдещи периоди финансирания да се включи отделна сметка за финансиране на временно стро­ителство, а именно:
 
Сметка 755 Финансиране на временно строителство - сметката ще отчита приходи от временно строителство за изпълнени целеви разходи с договорени и получени сред­ства за временно строителство по реда на финансиранията с целеви средства /СС 20/. За приходи от финансирания се ползва и сметка 705 Приходи от финансирания, но е целесъобразно да се води и сметка 755, тъй като временното строителство е ха­рактерно за строителството.
 
В предлагания проект на Индивидуален сметкоплан на строителното предприятие са включени и други сметки, които е целесъобразно да се водят за целите на аналитичното отчитане, като сметки към група 60, 61, 70. Считаме, че всяко предприятие ще направи преценка за необходимостта от тези сметки и ще реши да ги включи в Сметкоплана или не. Пак ще повторим, че Сметкопланът не трябва да бъде "препълнен" със сметки, тъй като се усложнява ползването му, както и на оборотната ведомост.
 
 
По определение счетоводната политика представлява съвкупност от принципи, изходни предположения, концепции, пра­вила, бази и процедури, възприети от предприятието за отчитане на неговата дейност и за представяне на информацията във финансовите отчети.
 
Счетоводната политика се определя от управляващия орган на предприятието. Това става до началото на отчетния период и в съответствие с:
- принципите и изискванията, определени в Закона за сче­товод-ството и НСС;
- вътрешните актове на предприятието, които отразяват спецификата на неговата дейност.
 
ВНИМАНИЕ!!! Съгласно т. 25.2, буква „б“ от СС 1 Предста­вяне на финансови отчети, когато в НСС няма изрични решения по дадени въпроси предприятията, които прилагат НСС, могат да ползват изискванията, определени в МСС, доколкото тези изиск­вания не са в противоречие с нормативните актове на Европей­ския съюз в сферата на счетоводството.
 
ВАЖНО!!! Когато при прилагане на счетоводната политика е дадено предимство на един принцип пред друг, това се оповес­тява в Приложението към финансовия отчет.
 
Изключение от възприетите принципи и счетоводни поли­тики се допуска само в отделни случаи, като това се оповестява в Приложението към финансовия отчет.
 
Счетоводната политика, като правила и изисквания, за 2020 година е утвърдена преди началото на годината. До годишното счетоводно приключване за 2020 година могат да се вне­сат единични изменения и допълнения, но по-значителна прера­ботка не следва да се прави, тъй като много от политиките не се прилагат със задна дата. Освен това НСС са в процес на изменение и допъл­нение за привеждане към промените в МСС и нашето законодателство. А това прави тяхното изменение в момента нецелесъобразно. Достатъчен е, според нас, един преглед и частични про­мени, които биха отразили изменения и допълнения, наложени от промени в данъчните закони, в сила от 01 януари 2020 година, както е по отношение на отчитането на разходите за експлоата­ционен лизинг при наемателя и подготовката за разработване на трансферни цени по сделки със свързани лица, съгласно про­мените на чл. 71б от ДОПК, например.
 
 
Съгласно чл. 16, ал. 1, т. 7 от Закона за счетоводството ръководителят на предприятието определя реда и начина на из­вършване на инвентаризация. Обикновено това става с:
- утвърдени вътрешни правила за инвентаризация от ръководителя, които третират общите изисквания, обектите на инвентаризация и начина на уреждане резултатите от инвентариза­цията (при излишък, недостиг, фира и пр.);
- конкретна заповед за инвентаризацията, която се про­вежда, с включените лица по групи и задължения, вкл. външни спе­циалисти, осигурен транспорт, работно време, измерващи уреди и формуляри. Аналогично се постъпва и при инвентаризации по реда на чл. 26, ал. 3 от закона, когато се провежда инвентариза­ция по решение на ръководството за конкретни случаи (бедствие, обир, смяна на материално отговорно лице и пр.), по искане на съдебната власт или друг орган, ако това е предвидено по закон.
 
ВНИМАНИЕ!! Предприятията извършват инвентаризация на активите и пасивите на предприятието най-малко веднъж годишно, с цел получаване точни данни за достоверно представяне на имуществото в годишния финансов отчет. Предприятия, чиито нет­ни приходи от продажби не надвишават 200000 лева за текущия отчетен период, не извършват задължителна инвентаризация ежегодно.
 
Всъщност, това са основните постановки в Закона за счетоводството, свързани с инвентаризацията. Всичко останало по практическите действия и оформянето на резултатите от инвен­таризацията трябва да се разработи с ВЪТРЕШНИТЕ ПРАВИЛА ЗА ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ НА СТРОИТЕЛНОТО ПРЕДПРИЯТИE.
 
а/ Особености на инвентаризацията в строителното предприятие
 
Строителното производство е сложен технологичен процес с участието на значителен брой работници, строителна тех­ника, голяма номенклатура на материали, конструкции и полуконструкции. Работата се извършва при високи изисквания за качес­тво, сигурност и гаранции за здравина на строежите.
 
Значителен е броят на общата и специализираната меха­низация, на малката механизация, на материалите и конструкциите. Затова годишната инвентаризация на всички активи и пасиви е особено важна за достоверността на имуществото и на съдържанието на финансовия отчет. Инвентаризацията трябва да се извършва в съответствие с утвърдените от ръководителя Вътрешни правила и конкретната заповед, която уточнява обектите, лицата и сро­ковете за извършване на инвентаризацията, съобразно организационната и финансовата структура на строителното предприятие, на­личието на клонове, обособени строежи в различни населени места и пр.
 
Целесъобразно е същинската инвентаризация да се пред­шества от период на организация, който съдържа: заповед на ръко­водителя с определени обекти за инвентаризиране, комисии за из­вършване и документално оформяне на проверките, снабдяване с формуляри и инструктаж на комисиите, осигуряване на обезпече­ние от транспорт, измерителни уреди, външни специалисти и пр. Инвентаризацията се провежда по график, съгласуван с графика за годишното счетоводно приключване.
 
ВАЖНО!! В заповедта за годишната инвентаризация следва, наред с общите и специалните указания, да се включат текстове по следните два въпроса:
 
аа) инвентаризационните комисии да съставят отделни инвентаризационни описи на наличните на 31 декември материали, суровини, конструкции и полуконстрокции, които се намират на строежите и работните площадки на помощните и спомагателните производства и са изписани на разход, но не са вложени в про­изводството (монтирани) и няма да бъдат актувани за годината в акт обр. 19 за признаване от инвеститора и плащане.
 
Инвентаризационните описи се съставят по строежи, до­говори и калкулативни единици, т.е. така, както се водят сметките за тях по сметка 611 Разходи за основна дейност.
 
Защо се прави това? Това засяга известна част от су­ровините, материалите, конструкциите и полуконструкциите, които се доставят направо на строежа от производството, без да се отнасят в централен склад преди това. Такива са материалите: пясък, чакъл, негасена вар, тухли, керемиди, дограма, метални и ж.б. конструкции. Нека ги наречем общо „обемни материали”. Имен­но техният голям обем и трудностите и разноските по товарене и разтоварване налага да се превозват направо от доставчика до строежа. Голямите обеми от тези материали не могат да се съхраняват в централен склад, както дървения материал, бои, тапети, плочки и пр. На строежа въпросните материали се приемат от домакина или техническия ръководител, които подписват доку­ментите за превоза и доставката. Последните се предават на счетоводството, което ги осчетоводява, независимо дали са вложени в производството като разход или не са.
 
В края на годината, при годишната инвентаризация и въз основа на отделните инвентаризационни описи за тези „обемни материали”, се съставя счетоводното записване:
Д-т с/ка 601 Разходи за материали
К-т с/ка 302 Материали
Статията е ЧЕРВЕНО СТОРНО!
 
Ако предприятието приключва текущо разходите от смет­ки на група 60, следва да се сторнира и записването:
Д-т с/ка 611 Разходи за основна дейност
К-т с/ка от група 60 Разходи по икономически елементи
 
По този начин към 31 декември в разходите на предпри­ятието се включват само тези, които са свързани с реално вло­жени/ монтирани материали, суровини, конструкции и полуконструкции. Така се "изчистват" и разходите на съответния строеж или дейност, а невложените материали и конструкции се показват като налични на 31 декември - каквото е фактическото положение. Тези действия дават възможност да се формира реален счетоводен резултат, а оттам - реална данъчна печалба при преобразуването по годишната данъчна декларация, т.е. реален размер на дължимия корпоративен данък.
 
На 02.01.2021 година за сторнираните суми към 31 декем­ври ще се вземе обикновено, черно записване за същите суми, т.е. сумите "ще се върнат в разходите".
 
аб) вторият важен въпрос, който трябва да се постави като задача на инвентаризационните комисии, е да се съставят отделни инвентаризационни описи на незавършеното строително производство. Това трябва да се запише изрично в заповедта за инвентаризация.
 
Сумите, които ще се посочат в описите, ще останат като неприключени салда по сметка 611 Разходи за основна дейност и сметка 612 Разходи за спомагателни дейности, до посочения в описа размер, по строежи и дейности, утвърдено от ръководителя.
 
Практиката в строителството е показала, че финансови­ят резултат по отчет най-често се манипулира чрез:
- резултатите от инвентаризацията - действия, които са свързани с издаване на неистински документи, посочване на невярни остатъци при инвентаризацията и пр.
- салдото на незавършеното строително производство. Изписването на повече или по-малко разходи формира финансов резултат и данъчно облагане "по желание". Затова съставянето на отделни описи, които подлежат на утвърждаване от ръководителя или главния инженер, дава основание на счетоводството да из­пише определен размер от разходите по сметки 611 и 612, по стро­ежи и дейности. При положение, че не се съставя КАЛКУЛАТИВНО ТАБЛО, контролът чрез салдото на незавършеното строително про­изводство е необходим и полезен за съставянето на финансовия отчет.
 
 
И така, двата въпроса, които третирахме в „аа“ и „аб“ трябва задължително да се включат в заповедта за инвентаризация, със съответните указания за изпълнение от комисиите.
 
Годишната инвентаризация в строителното предприятия трябва да обхване:
- строителните обекти, с тяхните приобектни складове;
- централните складове, когато има такива;
- имуществото в сградата на управлението;
- звена и поделения на помощните, спомагателните и об­служващите стопанства, ако са организирани такива, както и це­хове за комплектация, бюфети и столове, почивни станции, кул­турни обекти и пр.
 
Обекти на инвентаризацията трябва да бъдат и:
- изпълнени СМР, които не са признати, актувани и пла­тени по конкретни обекти; това може да се дължи на: недоказани количества и сертификати за качество на материали, кубова якост на бетона, цени и ориентировъчни цени, надвишени количества СМР по проекта за отделни видове работи и пр.;
- дефектно изпълнени СМР по отделни обекти, които тоябва да се поправят, тъй като строителният надзор не ги приема за включване в Акт обр.19.
 
 
Особено внимание трябва да се обърне при инвентариза­цията на следните групи и видове материали и активи:
- тръбно скеле (комплект) - липсват ли части от комплекта;
- метални кофражни платна (комплект) - да се изчисли изха­бяване и да се отчете разход;
- дървен инвентарен кофраж, дървено скеле и укрепителни материали - да се отчете изхабяване;
- тежка строителна механизация - да се амортизира;
- малка строителна механизация и инструменти - също;
- технологичен транспорт - също;
- подемни механизми, вкл.различни системи за едроплощен кофраж, повдигани плочи и пр. - амортизация;
- обекти на временното строителство. Когато са изградени като постоянни сгради и съоръжения, същите се отчитат и аморти­зират като ДМА, а когато са временни сгради и съоръжения и подлежат на разрушаване след завършване на строежа - се отчитат като СМР с вътрешен Акт обр. 19 и финансиране от целевите средства. При разрушаване на сгради и съоръжения, изградени със средства от временно строителство, разходите се отчитат за сметка на фонда за Временно строителство, а получените матери­али, годни и втора употреба се заприходяват по цени втора употреба или ако са негодни, се унищожават.
 
б/ Отчитане изхабяването на кофражите в строителството
 
От края на миналия век в строителството настъпиха съ­ществени промени в технологичния процес. Мокрите процеси са до голяма степен изместени от монтажни конструкции и фасадни елементи. Това намали количеството на бетона, който се пригот­вяше и изливаше на обекта и кофража за него. Все пак, без бетон в основи и фундаменти, етажни плочи не може. За него е нужен кофраж, като и по отношение на кофража настъпиха промени - въведоха се и масово се ползват металните кофражни платна. Те са по-ефективни, с многократна употреба.
 
Освен това се въведе в употреба инвентарен дървен ко­фраж за повторяеми форми (щурцове, стълбища, колонки, бетонови ко­лове за огради и пр.). Особено приложимо в хидротехническото строителство е ползването на дървен инвентарен кофраж (черупки) за дюкери, мостове, подподни стени и пр. Прилага се и при изработ­ката на електрически и други видове стълбове.
 
И така, бихме могли да кажем, че при годишната инвента­ризация следва да се обърне специално внимание за отчитането и изхабяването на тези групи "специфични активи" за строител­ството, а именно:
- метални кофражни платна (комплекти);
- дървен инвентарен кофраж (черупки и форми);
- дървено скеле и укрепващи материали.
 
Като конкретна задача на инвентаризационните комисии трябва да се постави съставянето на описи за инвентаризация на тези специфични активи, установяването на тяхната „комплектност”, нуждата от ремонт на отделни части от тях, размерът на изхабява­нето, което трябва да се отчете като разход за материали и про­центната годност на комплектите за целите на изхабяването.
 
Метални кофражни платна
 
Тези активи се придобиват чрез покупка от производители или се изработват в собствени спомагателни стопанства. Възможно е да се изработят на самия строеж, тъй като направата им е лесна - дървена рамка от летви, облечена с ламарина (и гвоздеи). При изпълнение на бетонови работи, например междуетажни плочи, платната се подреждат едно до друго, за да покрият определена повърхност и се укрепват отстрани. Обратният процес е „декофриране“, при който платната се отлепят от плочата, като трябва да се внимава да не се чупят (за отлепването помага специална смазка, с която са намазани, за да не се свържат неразривно с бетона).
 
С метални кофражни платна се бетонират различни повърхности, подпорни стени, бетонови клетки и пр.
 
Аналогично се действа с дървения инвентарен кофраж.
 
Дървеното скеле се използва за обработка на стени и тавани, а укрепващите материали са талпи, които свързват метал­ното инвентарно скеле, като „пътеки“, по които се движат работещите.
 
Всички тези активи, метални и дървени, се отчитат като материални запаси по сметка 30291 Метални кофражни платна и сметка 30292 Дървен инвентарен кофраж, както и 30293 Дървено скеле и укрепа.
 
И трите вида специфични активи имат едно общо качество – изхабяват се при употреба, а някои от тях като дървения инвен­тарен кофраж, дървеното скеле и укрепващите материали, се унищо­жават при декофрирането.
 
Със заповедта за годишната инвентаризация и инструк­тажа на комисиите трябва да се поясни какво е необходимо да направят и оформят документално:
- да инвентаризират на строежа и в централен склад на­личието на комплекти метални кофражни платна (обикновено те са номерирани комплекти и се знае колко броя платна са в ком­плекта) и дървен инвентарен кофраж към 31 декември;
- да се определи степента на изхабяване в проценти, респ. процентът на остатъчна годност на всеки комплект. Това става „експертно”, като при нужда се търси помощ на техническо лице. За разликата между остатъчната годност в проценти към 31 декември и процентната годност, която се отчита в счетоводството, се изчислява изхабяване;
- съставя се протокол за изписване на дървения мате­риал за скеле и укрепващи материали (по цени на сметната до­кументация). Така се отчита разход за материали за строежа;
- съставя се документ за брак на материални запаси - за отписване на отделни платна метални кофражни и дървен инвен­тарен кофраж. Действа се по общия ред за брак на материални запаси, тъй като платната и отделните форми на инвентарния ко­фраж са отделни бройки материални запаси, със стойност, която не ги третира като дълготрайни активи. Въз основа на протоколи­те за брак се отписват стойности и бройки метални платна и бройки дървен инвентарен кофраж.
 
Предприятието може да прилага различни способи за определяне изхабяването на специфичните активи. Например:
- като критерии за изхабяването на металните кофражни платна може да се ползва "броят на циклите кофраж - декофраж". За тази цел техническата служба трябва да определи предвари­телно броя цикли, които може да се направят с комплекта до пъл­но изхабяване. Този способ изисква подробна отчетност и считаме, че няма да се получи ефекта, който се цели.
- за предпочитане е способът „оценка по остатъчна год­ност“, а това означава: инвентаризационната комисия да определи „експертно” процентът на експертната годност на всеки комплект поотделно, примерно 70%. Разликата от 30% е изхабяване за го­дината, което с помощта на техническата служба следва да се разпредели на строежите, на които са използвани комплектите през годината. Процентът на изхабяване 30% се умножава по отчетната стойност на комплекта и се получава сумата на из­хабяването за годината, която се разпределя на строежи, ако е необходимо с помощта на техническата служба.
 
ПРИМЕР: Комплект от 100 броя метални кофражни платна се води по сметка 30291 с балансова стойност към датата на инвентаризацията със сумата 2000 лв.
Изхабяването при 30% разлика е 2000 х 30% = 600 лв.
Вземат се следните счетоводни записвания:
Д-т с/ка 601 Разходи за материали - 600
анал.сметки на съответните строежи
К-т с/ка 302 Материали - 600
 
Ако кофражните платна или форми са изготвени на обекта, с материали от зачислените на техн. ръководител на обекта:
- изготвя се протокол за трансформиране на труд и ма­териали в кофражни платна или форми и се съставя статията:
Д-т с/ка 30291 Метални кофражни платна
анал. сметка на комплект №
К-т с/ка 302 Материали
за отписване на вложени материали: дървен материал, ламарина, пирони, масло
К-т с/ка 421 Персонал
за вложения труд по направата
К-т с/ка от група 46 Разходи по осигуровки
- ако металните кофражни платна или дървения инвентарен кофраж са изработени в спомагателно стопанство на строител­ното предприятие и се получават от него:
Д-т с/ка 30291 Метални кофражни платна
К-т с/ка 612 Разходи за спомагателна дейност
 
Данъчни аспекти
 
При брак на отделни части от комплекти на метални ко­фражни платна и дървен инвентарен кофраж се прилагат общите постановки на чл. 28, ал. 1 (за липси), чл. 28, ал. 2 за кофражите и чл. 28, ал. 4 за ДДС-то. При брак се прави корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 1, с формулите по ал. 3 на ЗДДС.
 
 
В периода на подготовка за годишното счетоводно прик­лючване строителното предприятие трябва да направи, освен под­готовката за осчетоводяване и приключване на документацията за отчетната година, и други проверки, разчети, уточнения и евен­туални корекции във връзка с отношенията по изграждане на строежи, с инвеститори, подизпълнители и доставчици. Без да об­хващаме всички възможни проверки и действия, които зависят от дейността на строителното предприятие и обема на работата му, ще се спрем накратко на някои основни въпроси, които имат ре­шаващо влияние върху финансовите резултати на предприятието, а оттам и на данъчното облагане, поради което трябва да бъдат изяснени взаимоотношенията и евентуалните загуби и печалби.
 
а/ Проверки във връзка с гаранционните удръжки
 
Гаранционните срокове и удръжките за отстраняване на дефекти в гаранционните срокове се договарят между строителя и инвеститора, като сроковете не могат да бъдат по-дълги от тези, фиксирани в Закона за устройство на територията /ЗУТ/, както и в Наредба № 2 на МРРБ от 2003 г. Гаранционните удръжки се договарят в процент към изпълнените СМР на база отчетни данни от практиката и договорното споразумение. Обикновено около 10%.
 
Счетоводството на строителното предприятие, съвместно с техническата служба, следва да извършат проверка има ли стро­ежи, чиито гаранционни срокове по договора изтичат през теку­щата отчетна година. Ако има такива, следва да поискат от инвеститора да им възстанови удържаните суми и да съставят двустранен протокол, че към датата на изтичане на гаранционния срок за съответния строеж няма неотстранени дефекти.
 
Счетоводните записвания са следните:
- при всяко плащане на изпълнени СМР, междинно или окон­чателно, се удържа сума съгласно договора за гаранционно поддър­жане, както следва:
Д-т с/ка 411 Клиенти
анал. сметка на инвеститора
Д-т с/ка 414 Клиенти по продажби при определени условия
/за удържаната сума/
К-т с/ка 701 Приходи от продажби на продукция
/с пълната стойност на изпълнените СМР, без да се намалява с удръжката за гаранционно поддържане, съгласно чл. 26, ал. 4 от ЗДДС, т.е. в данъчната основа на доставката е включена удър­жаната сума за гаранционно поддържане/
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите
/върху пълната стойност на изпълне­ните СМР - данъчна основа/
- строителят, на основание т. 9.5 от СС 11 Договори за строителство, отчита разход за провизии /обикновено в размер на удържаната сума за гаранционно поддържане/:
Д-т с/ка 607 Разходи за провизии
К-т с/ка 494 Провизии
анал. сметка на строежа
- отчита се отсрочен актив:
Д-т с/ка 4971 Разчети по отсрочени активи
К-т с/ка 123 Печалби и загуби от текущата година
- при възникване на дефекти в гаранционния срок, след уведомяване от инвеститора по реда, предвиден в договора, се извършва отстраняване на дефектите и отчитане на разходи:
Д-т с/ка 494 Провизии
К-т с/ка за материали, разчети, парични средства
 
 
Ако се установи, че за даден строеж са изтекли договорените гаранционни срокове, въз основа на двустранния протокол, че няма неотстранени дефекти, инвеститорът възстановява удържа­ните на строителя суми:
Д-т с/ка 503 Разплащателна сметка в левове
К-т с/ка 414 Клиенти по продажби при определени условия
 
- приключва се сметката за провизии:
Д-т с/ка 494 Провизии
К-т с/ка 726 Приходи от реинтегрирани провизии
/ако има неусвоено салдо/
- закрива се отсроченият актив, като в годишната данъчна декларация временната разлика "се обръща";
- ако строителят е отказал да отстрани възникнали в га­ранционния срок дефекти, инвеститорът "конфискува" удръжките и отстранява дефектите сам или чрез друга организация, а строителят отчита вземането като разход:
Д-т с/ка 609 Други разходи
К-т с/ка 414 Клиенти по продажби при определени условия
/в годишната данъчна декларация су­мата не се признава за данъчни цели по реда на чл. 28, ал. 2 и ал. 4/
 
б/ Проверки във връзка с временни и окончателни отбиви по завършени строежи
 
Строежите в страната подлежат на въвеждане в действие съгласно ЗУТ, както следва: строежи от І - ІІІ категория по Но­менклатурата към Наредба № 1 на МРРБ - от държавна приемателна комисия под ръководството на Дирекцията за национален строите­лен контрол /ДНСК/, въз основа на Протокол обр. 16 от приема­телната комисия, доклад на строителния надзор и представяне на определена документация от строителя; строежите от IV - V категория - чрез УДОСТОВЕРЕНИЕ от общината по местонахождение на строежа за въвеждане в действие на строеж, а за строежите от VI категория не се изисква специален ред на документиране и въвеждане в действие.
 
За строежите от І - ІІІ категория се издава „Разрешение за ползване”.
 
Когато строителното предприятие изпълни строежа по ут­върдения проект, поканва инвеститора на строежа за съставяне на Акт обр. 15. Ако има неизвършени, недовършени или дефектно извършени СМР, се съставя опис и се уговаря разумен срок за тяхното изпълнение от строителя. След отстраняване на дефектите и подпис­ване на Акт обр. 15 от двете страни се счита, че строежът е за­вършен и строителят го предава на инвеститора за предприемане на действия по въвеждането му в експлоатация, а дотогава стро­ежът остава на отговорно пазене при строителя.
 
При приемането на строежа за въвеждане в действие:
- с Протокол обр. 16 се определят дефектни видове СМР, недовършени и неизвършени СМР, които не опорочават здравината и сигурността на обекта и комисията реши, обектът може да бъде въ­веден в действие, а за дефектните работи, посочени в Протокол обр. 16 се определят суми на окончателни отбиви. Комисията може да откаже приемането на строежа, ако дефектните работи имат та­къв характер, че обектът не може да се ползва без да бъдат по­правени основно.                                                                                                       
Освен окончателните отбиви строителят и инвеститорът съставят списък на дефектни работи, които могат и трябва да бъдат отстранени. Това са временни отбиви, за които се дава срок за отстраняване и се определя сума на отбива, която обикновено е няколко пъти по-висока от пазарната цена на разхода за отстраняване на дефекта, с оглед строителят да се принуди да отстрани дефектните СМР.
 
В процеса на подготовката за годишното приключване счетоводството, съвместно с техническата служба, трябва да извърши следното по отношение на отбивите:
- да установи за кои строежи, завършени през годината, има списък на временни отбиви и дали са отстранени. Ако не са, да преведе сумата на инвеститора и да я вземе на отчет, както и техническата служба:
Д-т с/ка 498 Други кредитори
анал. сметка на инвеститора    
          К-т с/ка 503 Разплащателна сметка в левове
 
Ако се вземат своевременно мерки и дефектните работи се отстранят в рамките на годината, да се състави Протокол с инвеститора, че дефектите са отстранени и същият да възстанови удържаните временни отбиви. Строителното предприятие взема обратната операция при получававане на сумата.
 
- за окончателните отбиви са възможни два варианта, в зависимост дали до установяването им е извършено окончателното разплащане на строежа. Ако е извършено, следва да се издаде кредитно известие за сумата и ДДС, тъй като се намалява договорната цена на строежа. Ако не е разплатен строежът, в последната фактура да се приспадне сумата.
 
Временните отбиви са само паричен поток, но окончателните отбиви намаляват договорната цена и съответна част на ДДС-то. За целта се издава кредитно известие. Неговото осчетоводяване става в зависимост от времето, когато е издадено - до 31 декември до съставянето на финансовия отчет, след това. В зависимост от това сумата се третира различно - като паричен поток, като коригиращи събития или като счетоводна грешка от минали периоди.
 
Ако е издадена последната фактура за строежа, се издава кредитно известие, както следва:
Д-т с/ка 411 Клиенти
/анал. сметка на инвеститора/
          К-т с/ка 701 Приходи от продажби на продукция
          К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите
Статията е ЧЕРВЕНО СТОРНО!
 
Аналогично се постъпва и за уреждане на отношенията с подиз­пълнители.
 
в/ Отчитане на разходите за временно строителство
 
В Правилника за капиталното строителство /отм. 1988 г./ и в специална наредба към него бяха предвидени правила и усло­вия за формиране на приходи по фонд "Временно строителство" и разходване на средствата. Приемаше се, че за изграждането на строежите са необходими допълнителни средства, които да обез­печават техническото, складовото, битовото и административното обслужване. За тази цел се изграждаха по преценка на строителя сгради, постройки и съоръжения с временен характер, които след завършване на строежа се разрушаваха и премахваха от площадката на строежа. Такива временни сгради и съоръжения бяха най-раз­лични, в зависимост от нуждите на строителния процес, но обикно­вено бяха: бараки за съблекални и бани, за хранене и почивка, за складове и канцеларии, за съхранение на машини, за вътрешни в обектовата площадка мрежи и съоръжения по ВиК, отопление, канал, пътища, телефон и пр.ограда. Наредбата позволяваше с икономии за годината от средства за временно строителство да се изграждат постоянни сгради (жилища, битови сгради, производствени цехове) и да се доставят производствени машини.
 
Средствата за временно строителство се договаряха меж­ду инвеститора и строителя и се предоставяха обикновено 80% в началото на строежа, дори преди започването му - за подготовка.
 
Разходите се извършваха по годишна "план - сметка", в ко­ято се включваше и неусвоената сума от минали години.
 
Строителното предприятие влагаше свои материали, труд и механизация за изграждане на временните сгради и съоръжения, но периодично, за годината задължително, съставяха вътрешни Акт обр. 19 за извършените СМР и отчитаха разходите на ресурси и средства.
 
След отмяната на Правилника за капиталното строител­ство ползването на този ред почти отпадна. Необходимите средства за временни сгради, съоръжения и разходи строителното предпри­ятие отчиташе към съответните обекти и така натоварваше същите. В последните години отново се прояви интерес към договарянето и получаването на средства за временно строителство от инвеститора.
 
 

_________________________________

* Статията е подготвена в края на месец октомври 2020 г. преди кончината на експерт Рангелов.
 

Евгени Рангелов