Инвентаризация и отчитане на незавършеното строително производство при годишното счетоводно приключване на строителното предприятие

След отмяната на Правилника за капиталното строителство (1988 г.) и въвеждането на пазарните отношения няма нормативен документ, който да регламентира реда за формиране на себестой­ността на строителното производство и реда за отчитане на неза­вършеното строително производство в отчета на строителите. Да добавим, че бяха отменени и средните единни цени в строителството (СЕЦ) и Единните норми за разход на труд /ЕНР/. При това положение ценообразуването в строителството е въпрос на договаряне, а отчитането на разходите в себестойността става по общата схема на „елементите на разходите“ (сметките от група 60 Разходи по иконо­мически елементи по Примерния Национален сметкоплан), въпреки че всички останали разчети в строителството се правят по схемата на строителната калкулация (офертни цени, анализни единични цени, отчитане на изпълнени видове строително-монтажни работи (СМР) с акт обр. 19, стойностни сметки и генерална сметка на инвестицион­ния проект и пр.). При тази обстановка между техническата и счетоводната отчетност на строителното предприятие съществува същест­вено различие. И то не дава възможност за анализ и вземане на уп­равленски решения, на базата на резултатите от фактическото изпъл­нение на строежите.      
 
Какво да се прави тогава? Може ли да се разчита, че факти­ческата себестойност на СМР е реална, а оттам - финансовият резултат и данъчното облагане на основание на него?
 

Няма да си правим илюзии, че ръководствата на строителните предприятия ще приемат един от двата подхода - нещо, което изисква повече усилия и персонал. Публична тайна е, че строителното предприятие рядко иска ясна картина на себестойността и финан­совите резултати. И преди и днес незавършеното строително произ­водство се използва за "формиране" на желания финансов резултат и приемливо данъчно облагане.
 
Дългогодишната практика (преди отмяната на Правилника за капиталното строителство и Наредба № 5 към него за себестойността) показа, че прилагането на строителната калкулация и на нейна основа „калкулативно табло” за резултатите от себестойността са ефи­касно средство за контрол на разходите, материалната отчетност и рентабилността на даден строеж, дейност, респ. предприятието като цяло. Предимството на калкулативното табло се състои в това, че в него се "съпоставят" данни от техническите параметри на фактичес­ки изпълнените и актувани видове и количества СМР с фактическите разходи, които са отразени счетоводно. Различията се анализират и се правят нужните корекции или се търси отговорност за разхище­ния, кражби и лошо качество.
 
Сега единствената възможност за контрол на разходите и себестойността на строителното производство по калкулативни еди­ници и общо за строителното предприятие е контролът по формиране на салдото на незавършеното строително производство в баланса.
 

а/ да се извърши реална инвентаризация на незавършеното строително производство. Това означава, че трябва да бъдат измере­ни и остойностени по цени за себестойността:

- наличните на 31 декември 2018 година по строежите су­ровини, материали и конструкции, които са изписани на разход при доставката им на строежа, но фактически не са вложени и не са включени за плащане в Акт обр. 19. Такива са обемните материали (пясък, чакъл, тухли, керемиди, вар и пр.), масовите конструкции (ж. б. конструкции и метални конструкции), дограмата (дървена и метална) и други материали и конструкции, които поради естеството си се доставят от източника направо на строежа, без да се ползва центра­лен склад. При доставката на строежа тези материали се изписват (при получаване от транспортното средство), но част от тях остават невложени и невключени в изпълнените СМР по Акт обр. 19. Това може да се дължи на обективни причини: недовършени манипулационни работи (поставена дограма без укрепване и остъкляване), или монтирани ж. б. конструкции без изолации и пр. Така поетапно се изпълняват всички вътрешни инсталации - полагат се тръби и кабели, но не се довърш­ват до заключителния етап на строежа.
 
Тези инвентаризационни протоколи се съставят отделно. Те се оформят от инвентаризационната комисия и след утвърждаването им от гл. инженер на строителното предприятие, респ. ръководителя, се предават на счетоводството, което съставя статията:
Д-т с/ка 601 Разходи за материали
К-т с/ка 302 Материали
Статията е ЧЕРВЕНО СТОРНО!
 
Ако предприятието приключва текущо сметките от група 60, следва с червено сторно да се сторнира и приключването на разхода:
Д-т с/ка 611 Разходи за основна дейност
анал. сметка на строеж
К-т с/ки от група 60 Разходи по икономически елементи
Статията също е ЧЕРВЕНО СТОРНО!
 
След 1 януари 2017 година, с ЧЕРНО материалите "се връщат" на обекта.
 
Аналогично се постъпва и при инвентаризация на суровини и материали в помощните и спомагателните производства, когато стро­ителното предприятие е организирало такива и ги отчита отделно чрез сметка 612 Разходи за спомагателно производство.
 
Така проведена и отчетена годишната инвентаризация ще да­де в значителна степен вярна картина за разходите, а оттам - за финансовия резултат по строежи и общо за предприятието. В крайна сметка това е реална база за данъчното облагане.
- в незавършеното строително производство трябва да оста­нат неприключени разходите за строежи, които се изпълняват по до­говор „на готов обект“, т.е. през цялото време на изпълнение на строежа (което обикновено не е много продължително) разходите ще се намират, а разплащането и отписването на разходите ще стане след цялостното завършване и предаване на строежа; практиката показва, че тези разходи обикновено са източник за "моделиране" на финансо­вия резултат и лесно се прехвърлят от една в друга година;
- в незавършеното строително производство трябва да оста­нат неприключени с приходите изпълнени СМР, завършени технологич­но, които са били актувани в Акт обр. 19, но не са признати и плате­ни от инвеститора, тъй като не са били налице някои условия: не е доказана с протокол кубовата якост на бетоновите работи, няма сер­тификат за качество на някои материали, не са доказани анализни цени на вид СМР, не е спазен проекта, не са доказани транспортни разстояния за материали, не са изпълнени предписания на проектанта, не са изпълнени предписания на строителния надзор и пр. Всички тези разходи чакат да бъдат доказани условията за приемането им и тогава да бъдат платени. Дотогава трябва да се вземат на отчет от техническото ръководство;
 
б/ В последните години строителните предприятия извършват масово бартерни сделки, като придобиват земя (терен) или право на строеж, изграждат сграда и продават цялата или части от нея. Та­кива продажби се извършват и „междинно“, преди цялостно завършване на сградата. Тези разходи остават неприключени до завършване на строежа, когато се извършват продажбите и се отписват пропорционални части от разходите за всяка продажба;
 
в/ ако в процеса на изграждане на строежа се извърши „междинна продажба“ на част от сградата (апартамент, жилище, гараж), оформената нотариално продажба се отчита счетоводно, като срещу фактурирания приход се отписва част от разходите, пропорционално на дела на частта в общата РЗП (разгъната застроена площ) на сгра­дата. Отписването трябва да става по следния начин:
 
- за продажби на части от сградата (например жилище) се отписва пропорционална част от набраните до момента разходи, в това число за терена и за изпълнени СМР. Прилага се като критерий РЗП. За довършване на сградата, в това число и на участието в общи части на сградата на продаденото жилище, се сключва договор за изработка и разходите за него се намират с разпределение на база РЗП, в отделна анал. сметка към сметка 611 Разходи за основна дейност на името на купувача/ договора. След приключване на строежа тази анал. сметка се приключва като отделен договор и се издава фактура за договорената цена. Срещу прихода от нея се отписват на­браните разходи по отделната анал. сметка към с/ка 611:
 
- за извършената междинна продажба:
Д-т с/ка 412 Клиенти по аванси
(ако са внесени авансови средства)
Д-т с/ка 411 Клиенти
(анал. сметка на купувача)
К-т с/ка 701 Приходи от продажби на продукция
(с договорената цена)
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите
(за разликата над аванса, ако същият е обложен с ДДС при внасянето му)
 
- за отписване на пропорционална част от разходите:
Д-т с/ка 701 Приходи от продажби на продукция
К-т с/ка 611 Разходи за основна дейност
(с пропорционална част от набраните раз­ходи, в т. ч. за земя/ терен или право на строеж и за изпълнени СМР. Пропорционалната част се изчислява като отношение на РЗП на продаденото жилище към общата РЗП на сградата и с процента се умножава сумата на набраните разходи за строежа по сметка 611.)
 
- след продажбата всички разходи за строежа се разпреде­лят между анал. сметка на непродадените части и новия договор за изработка на база РЗП:
Д-т с/ка 611 Разходи за основна дейност
анал. сметка"Разходи за разпределение на строеж“Х”
К-т с/ка от глупа 60 Разходи по икономически елементи
 
- за извършеното разпределение на непреките разходи:
Д-т с/ка 611 Разходи за основна дейност
анал. сметка на строежа
Д-т с/ка 611 Разходи за основна дейност
анал. сметка на допълн. договор за изработка
К-т с/ка 611 Разходи за осн. дейност
анал. сметка"Разходи за разпределение"
 
- преките разходи за новия договор и за строежа се отнасят направо по тяхните анал. сметки към с/ка 611;
 
- след завършване на строежа и приемането му по предвиде­ния ред се издава фактура за договорената цена и срещу прихода се отписват набраните разходи по анал. сметка за допълн. договор;
 
Този ред, ако се прилага точно и правилно, осигурява ре­ално формиране на финансовия резултат на база правилно отнесени към прихода разходи.
 
г/ За формиране на финансовия резултат на строителното предприятие в края на годината трябва да се реши още един съще­ствен въпрос. Отнася се за прилагането на „дял на завършено строителство“ по СС 11 Договори за строителство, т.е. следва ли да се отчетат приходи и разходи, и финансов резултат за завършен "етап" на строежа, съгласно изискванията на стандарта или не. Как следва да се реши този въпрос зависи от анализа на договора за строежа и прилагането за случая на КРМСФО 15, т.е. има ли условия или не за отчитане на приходи и разходи по модела "дял на завър­шено строителство". Материята е сравнително сложна и изисква кон­кретен анализ на съответния договор за строежа. От правилното му решаване зависи формирането на финансовия резултат и отписването на разходи от незавършеното строително производство.
 
 
д/ Някои строителни предприятия договарят средства за "временно строителство" за съответните строежи. Получените суми се отчитат като целево финансиране (сметка 755 Средства за временно строителство), а разходите - по специална анал. сметка към сметка 611 Разходи за основна дейност, анал. сметка "Разходи за временно строителство". В края на годината се съставят актове обр. 19 за извършените разходи и се осчетоводяват:
 
- за формиране на приход от финансиране:
Д-т с/ка 755 Средства за временно строителство
К-т с/ка 701 Приходи от продажби на продукция
 
- за отписване на разходи:
Д-т с/ка 701 Приходи от продажби на продукция
К-т с/ка 611 Разходи за основна дейност
анал. сметка”Разходи за врем.строителство“
 
- при недостиг на средства за временно строителство по сметка 755 се отписват разходи само до разполагаемите средства, а разликата се инвентаризира като незавършено строително производ­ство. За тези действия се прилага СС 20/ МСС 20.
 
Безспорно темата за невавършеното строително производ­ство е твърде обширна, но и много важна. Затова трябва да се из­пълнят всички посочени процедури и счетоводни записвания, с оглед правилно формиране на себестойността на строителното производ­ство и реално формиране на финансовия резултат, а оттам и реално данъчно облагане.