Как строителното предприятие да приложи метода дял на завършеното строителство при отчитане на дейността си за финансовата 2018 г.

Още за строителни предприятия:

Документиране на продажба на апартаменти

За отчитане на строителната дейност има специален счето­воден стандарт 11. ДОГОВОРИ ЗА СТРОИТЕЛСТВО (и едноименен междуна­роден счетоводен стандарт), който дава правила за отчитане на приходите, разходите и финансовия резултат на дейността, изпъл­нявана по договори за строителство. Това е добре! Лошото е, че меж­ду правилата на стандарта, нормите на Закона за устройство на територията (ЗУТ) и практиката (в по-голямата си част наследена от уредбата на Правилника за капиталното строителство, в сила до 1988 г.), няма добър синхрон. И не се правят реални стъпки за на­миране на общите правила. Тогава не е чудно, че строителните пред­приятия не прилагат правилата на стандарта за признаване и отчи­тане на приходите, разходите и финансовия резултат. В повечето слу­чаи методът "дял на завършеното строителство" като метод за приз­наване на приходите и разходите от строителната дейност не е познат и не се прилага - било поради непознаване или поради неже­лание.
 
Предстои годишното счетоводно приключване за 2018 годи­на и въпросът за формиране на приходите, разходите и финансовия резултат, а оттам - на данъчното облагане за строителните предпри­ятия, отново е на дневен ред. С тази цел предлагаме за нуждите на практиката настоящия казус.
 
 
Основна постановка на стандарта е текстът на т. 6.1 - когато резултатът от един договор за строителство може да бъде надеждно предвиден, приходите и разходите, свързани с него, следва да бъдат признати чрез съпоставяне на етапа на изпълнение спрямо датата на съставяне на финансовия отчет.
 
Освен това стандартът подробно пояснява какви условия трябва да са налице, за да се признае финансовият резултат при строителство, изпълнявано по договор на база „твърда цена” или на база „разходи плюс”.
 
Специално за признаването на приходите и разходите - то извършва чрез отнасянето им към етап на завършване на договора. Именно този метод се определя като „дял на завършеното строителство”.
 
 
При този метод на приходите по договора за строителство съответстват разходите по договора, направени на етапа на завърш­ването, което води до отразяване на приходи, разходи и печалба, относими към частта на завършената работа. Прилагайки метода:
- приходите по договора се признават като приход по отчета за приходите и разходите (ОПР) през отчетните периоди, през които е извършена работата, за която се отнасят;
- разходите по договора се признават за разход по ОПР през отчетния период, когато е извършена работата, за която се отнасят.
 
Явно, при този метод приходите и разходите от строителната дейност се признават и отчитат на база "ЕТАП", като под етап не трябва да се разбира понятието, третирано в ЗУТ като част от строеж, която може да бъде завършена, приета и експлоатирана отделно от це­лия строеж.
 
Как всъщност се извършва разплащането на изпълненото стро­ителство у нас? Няма да сгрешим, ако кажем, че в прилагания ред има остатъци от старата уредба на Правилника за капиталното строител­ство и известно приспособяване към договорите на ФИДИК за строежи, изпълнявани със средства и по проекти, финансирани от ЕС.
 
- ежемесечно или тримесечно (по договаряне) между възложите­ля/ инвеститор и строителя се съставя двустранен Акт обр. 19 за из­пълнените през периода строително-монтажни работи (СМР). Въз основа на подписания Акт обр. 19 строителят издава фактура с ДДС и я пред­ставя на инвеститора за плащане. Акт обр. 19 не е регламентиран в документацията за строежите с Наредба № 3 на МРРБ от 2003 г., но се прилага масово, защото е удобен и доказан в практиката; 
- за малки строежи със срок за изпълнение до 3 месеца (обикновено) плащането става на завършен обект, но с Акт обр. 19 и фактура;
- за строежи, изграждани от предприемачи, изпълнените СМР се натрупват до завършване и приемане на готовия строеж, след което се оформят продажби на части от сградата. Дотогава не се отчитат приходи, а само натрупващи се разходи от изпълнени и разплатени на строителя разходи. Имайки предвид правилата на СС 11, при този на­чин на изпълнение на строеж би следвало да се прилага методът "дял на завършеното строителство".
 
 
ПРИМЕР: В началото на 2017 г. е сключен договор за изпълне­ние на „бизнес сграда“. Договорна цена 3000000 лв. Договорен срок - 3 години. Строителното предприятие разработва ПИСМР (проект за из­пълнение на строителството) и установява, че проектът може да бъде изпълнен с разходи за 2600000 лв., т.е. може да се реализира печалба от 400000 лв. Изпълнението на строежа е за периода 2017 - 2019 г.
 

Данните за трите години са примерно следните                                          (в хил. лв.)
 

 
При изчисленията по метода е ползван способът, посочен в т. 6. 8, буква „а“ от СС 11.
 
За прилагането на резултатите от таблицата трябва да се имат предвид и следните изисквания на стандарта:
- когато етапът на завършеност се определя от разходите по договора, направени до момента, в тях се включват само тези, които отразяват извършената до момента работа, т.е. изключват се разходите за бъдещи периоди, свързани с доставени, но невложени или немонтирани строителни материали и конструкции, освен ако те са били поръчани/ произведени специално за този обект;
- когато приходите не могат да бъдат надеждно оценени, раз­ходите трябва да бъдат признати само до степента, до която е вероятно да бъдат възстановени/ платени;
- очакваната загуба за строежа трябва да бъде призната веднага като разход;
- разходите по договора, които нямат възможност да бъдат признати и възстановени, се признават незабавно като загуба.
 
 
Видно от схемата приходите на етапа на завършеност се установяват ежегодно с натрупване. От тях след приспадане на предходните етапи се получава приходът за текущата година.
За 2017 година (в хил. лв.):

- за извършените разходи за СМР:

 
- за отнасяне по анал. сметка на строежа:

 
- за отчитане вземане за етапа на завършеност:

                     
Сметка 611А Фактурирани суми по незавършено строителство е пасивна - корективна сметка на сметка 611 за строежа. Чрез нея на­браните разходи по сметка 611 се запазват в пълен размер до края на строежа, но същевременно има възможност да се отчита раз­ход срещу вземане за отделните периоди.
 
- за отчитане на приходи за строежа:

 
В сметка 611 се включва печалбата за периода. По този на­чин салдото по сметката ще отразява незавършеното строителство по нетна реализируема стойност съгласно изискванията на МСС/ СС 2.
 
- за отписване на разходите:

 
Сметка 618 Себестойност на СМР е помощна.
 
За следващите години данните се изчисляват с натрупване, а счетоводните записвания се вземат за разликите след намаляване с осчетоводените суми в предходни периоди.
 
- след завършване на строежа се получава изравняване:

 
- отчита се финансовият резултат:

 
Действително, счетоводното отчитане е малко усложнено с помощна и корективна сметка, но така се осигурява необходимата ин­формация и финансовият резултат се отчита след завършения обект. Възможни са и други счетоводни записвания, които предприятието би приложило съобразно своята политика на отчетност.
 
 
Въпросът не е реторичен, тъй като към МСС 11 има специал­но РАЗЯСНЕНИЕ КРМСФО 15 СПОРАЗУМЕНИЕ ЗА СТРОИТЕЛСТВО НА НЕДВИЖИМ ИМОТ. Такова приложение няма към СС 11, но имаме предвид об­щата постановка, че когато в Националните счетоводни стандарти няма конкретно решение, следва да се прилагат Международните сче­товодни стандарти (т. 25.2 от новата редакция на СС 10). Разбира се, доколкото не противоречи на правото на ЕС.
 
Считаме, че постановките на КРМСФО 15 може да намерят при­ложение и при прилагането на СС 11 Договори за строителство.
 
Имайки предвид тези постановки, ще коментираме приложи­мостта на КРМСФО 15 за случая. Всъщност какво третира основният въпрос? Става въпрос за това как трябва да се третира резултатът от изпълнение на договор за строителство - като продажба на стока (строителен готов продукт) по реда на СС 18 Приходи или като из­пълнение на строителна услуга, вкл. прилагане на метода "дял на завършеното строителство", т.е. по реда на СС 11/МСС 11.
 
В зависимост от приложимия стандарт ще намери приложение и въпросът за момента, в който следва да се признае прихода.
 
Въпросът, който поставяме, е важен, тъй като определя цялост­ния облик на годишното счетоводно приключване, което предстои за 2018 година (и за следващи години, разбира се).
 
Прочитайки внимателно КРМСФО 15 следва да направим следното:
- да подложим на задълбочен анализ всеки договор за стро­ителство, с цел да установим неговия характер и кой счетоводен стандарт трябва да прилагаме;
- вторият много важен момент, който произтича от решението по първия, е да определим момента за признаване на приходите;
 
В т. 11 на КРМСФО 15 е записано, че договор за строител­ство на недвижим имот отговаря на дефиницията за "договор за строителство", когато купувачът може да определи:
- главните структурни елементи на проекта на недвижимия имот преди започване на строителството, и/или
- главните структурни елементи, след като е започнало стро­ителството, независимо дали се възползва от тази възможност или не.
 
В противен случай купувачът има само ограничени възмож­ности да влияе върху проекта и тогава договорът се отчита по реда на МСС 18/ СС 18 Приходи.
 
 
а/ Когато купувачът/ възложителят има възможност да влияе върху основни структурни елементи на проекта или да прави основ­ни структурни промени по време на изпълнението на строежа, тогава договорът се отчита по реда на МСС11/ СС 11 и приходите се признават по метода „дял на завършено строителство“. При това, купувачът може да упражни влиянието си, но може да го има без да го упражни. Всъщност какво представлява това влияние: взема решения при проектирането и изпълнението на обекта относно конструкцията му, вида на фасадата, материалите, разпределението, естетиката и пр. В края на краищата, той е възложител, собственик, който утвърждава инвестици­онния проект, и правото да влияе на проекта и последващи промени е негово право съгласно закона (то е и задължение);
 
б/ Когато купувачът не е в състояние да влияе по посоче­ния начин, договорът се отчита по реда на МСС 18/ СС 18 Приходи, т.е. като продажба на стока (готов строителен продукт). Такава е практиката в действителност. Физически лица, които купуват жилища от предприемачи и строители, изграждащи жилищни сгради за продажба не могат да влияят на основните елементи, тъй като проектът е съставен и утвърден, респ. сградата е завършена и приета по про­екта. Доколкото могат да правят частични промени, те имат декора­тивен характер: боядисване на стени, облицовка на бани, вид на ВиК арматура, вид на подова настилка и пр. На практика физическите лица приемат или не предлагания им проект като стока.
 
При този начин на отчитане трябва да се има предвид и следното:
- договорът се отчита, като продажба на услуга, ако с до­говора не се изисква строителното предприятие да достави матери­али (те са доставка на възложителя). Тогава договорът се отчита по реда на МСС 18/ СС 18 като продажба на услуга, а приходите се формират на база етапа "дял на завършеното строителство" по СС 11;
- договорът се третира като продажба на стока по реда на МСС 18/ СС 18, ако строителят предоставя освен строителната услуга по изграждане и материали. Приходите се признават по реда на § 14 от МСС 18.
 
 
Постановките на СС 11 и КРМСФО 15 са ясни, но вероятно ще има трудности при прилагането им. Защото у нас има голямо "разнообразие" на отчитане на строежите: чрез бартер на терен срещу за­строена площ, готов, завършен строеж, по стопански начин от пред­приятията, чрез възлагане на строително предприятие и пр. Различен е и редът за заплащане на изпълненото строителство. Моделът "Дял на завършеното строителство" има възможност за комбиниране с междинни плащания и крайно преразчитане, но е сравнително сложно.
 
Все пак, СС 11 Договори за строителство е прието с поста­новление на МС и има задължителен характер. Затова трябва да се търси решение за практическото му прилагане.