Счетоводно отчитане на сделките за замяна (бартер)

Още за строителни предприятия:

Как строителното предприятие да приложи метода дял на завършеното строителство при отчитане на дейността си за финансовата 2018 г.

От определението на чл. 222 на Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) става ясно, че бартерът всъщност са две доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава в замяна, и за купувач на това, което получава. И двете достав­ки се отчитат по реда на продажбите. Следователно, всяка от стра­ните трябва да реши два въпроса: правилно да документира продаж­бата, която извършва и да я отчете по правилата, предписани по СС/ МСС 18 Приходи или друг приложим счетоводен стандарт.
 
В следващите редове за целите на документирането и сче­товодното отчитане на бартера ще следваме изложението в част първа, която приема, че предмет на коментара е бартер между соб­ственик на терен (УПИ) и строително предприятие - може би най-често срещаният случай в последните години.
 
 
За да отчете една бартерна сделка, строителят трябва да извърши и документира следните оценки на активите, предмет на доставките при бартера:
а/ да оцени цената на придобиване на правото на строеж, което получава в замяна, или терен (УПИ) по реда на т. 5.1 от СС 16 Дълготрайни материални активи, която регламентира замяната на несходни активи;
б/ да определи пазарната цена на правото на строеж, което получава, тъй като съгласно чл. 130, ал. 4, във връзка с ал. З от ЗДДС, тази оценка е данъчна основа за начисляване на ДДС при авансо­вото плащане, осъществено с първата по време на данъчното събитие доставка - това на правото на строеж;
в/ да направи оценка по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС за определяне на данъчната основа на жилищата, които дава в замяна, и след като я сравни с данъчната основа при авансовото плащане, да направи корекция за евентуалната разлика.
 
Какво трябва да се знае повече и да се извърши при трите оценки:
 
При първата оценка се установява цената на придобиване на правото на строеж и същевременно стойността на разхода за придобиване на същото по реда на т. 5.1 от СС 16. Тази норма на счетоводния стандарт определя, че полученото при замяна на несход­ни активи (бартер) се определя от справедливата му стойност, която е еквивалентна на справедливата стойност на това, което строител­ното предприятие дава в замяна - жилища. Оценявайки справедливата стойност на жилищата, давани в замяна, се получава справедливата стойност като равностойност на правото на строеж. Тази стойност определя размера на задължението на строителното предприятие към собственика за предоставеното му право на строеж. Този ред се прилага, тъй като бартерът е натурална замяна и в договора за продажба (нотариалният акт) няма посочени стойности на вещите, ко­ито страните дават в замяна, те се изразяват и осчетоводяват като разход за придобиване и последващ приход от продажби по реда, по­сочен в нормата на т. 5.1 от СС 16. Тази ред се прилага и не проме­ня характера на натуралната замяна, и когато една от страните доплаща известна сума (за това по-нататък).
 
Втората оценка се прави съгласно изискването на ал. 4 от чл. 130 на ЗДД - за целите на ал. З. С оценката се определя данъч­ната основа на първата по време на данъчното събитие доставка - тази на правото на строеж (учредяването на право на строеж винаги предшества изграждането на строежа, тъй като наличието на това право за строителя е условие да бъде утвърден инвестиционният проект на строежа и да бъде дадено разрешението за строеж). Следователно, строителят за полученото авансово плащане трябва да начисли ДДС върху размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата на данъчното събитие - правото на строеж. Това е из­искването на ал. 4 от чл. 130 във връзка с ал. З. Този ред е специ­ален, различен от общия ред, при който доставчикът начислява данък върху данъчната основа на това, което продава.
 
Третата оценка се прави след завършване и въвеждане на строежа в експлоатация и получаване на "Разрешение за ползване". Към този момент настъпва данъчното събитие за строежа и данъкът става изискуем. Новата разпоредба на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, в сила от 01.01.2014 г., изисква данъчната основа на всяка от двете дос­тавки по бартера да се определи въз основа на данъчната основа:
- при придобиването; или
- на себестойността на предоставяните активи; или
- данъчната основа при внос; или
- пазарната цена, когато данъчната основа не може да се определи по някои от тези начини.
 
Следователно, строителното предприятие, след като е начис­лило ДДС за авансовото плащане върху данъчна основа, равна на пазарната оценка на полученото право на строеж, сега, при настъ­пило данъчно събитие за завършения строеж, ще начисли данък върху данъчна основа, определена по този начин. Евентуалните различия с размера на начисления данък при авансовото плащане се уреждат с издаване на дебитно или кредитно известие, с оглед да се постиг­не задължение към бюджета по оценката към датата на данъчното събитие, когато данъкът става изискуем.
 
ВАЖНО!!! Новата редакция на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, в сила от 01.01.2014 г. въвежда посочените по-горе изисквания за определяне на данъчната основа, и то за доставката на строителното предприя­тие, която то извършва (жилищата). Трябва, обаче, да се има предвид разпоредбата на § 30 от ПЗР на ЗДДС, която регламентираме, ако датата на данъчното събитие на доставка по чл. 130 възниква след 31.12.2013 г., приложение ще намери новата редакция на чл. 26, ал. 7. Ако тази дата на данъчно събитие на доставка по чл. 130 е преди 01.01.2014 г., ще се прилага старата редакция на чл. 26, ал. 7, валид­на за 2013 г.
Новият, различен начин на определяне на данъчната осно­ва към датата на данъчното събитие, съгласно чл. 26, ал. 7, води до следните изводи:
- ако строителят дава в замяна актив, придобит преди сделката на бартера, данъчната основа е тази при придобиването му;
- ако активът, даван при замяната, е от внос, данъчната му основа е тази, определена при вноса;
- ако предмет на бартера е строителна продукция, която ще се изгражда въз основа на придобитото право на строеж от стро­ителя, данъчната основа е себестойността на строителната продук­ция (жилищата, давани в замяна);
- ако предмет на бартера е услуга, данъчната основа са преките разходи за услугата.
 
Ако не може да се приложи нито един от тези подходи, да­нъчната основа е пазарната цена към датата на данъчното събитие.
 
Извод: Нормата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС е специална по от­ношение на изискванията на чл. 26 за определяне на данъчна основа.
 
 
За счетоводното отчитане на бартера ще третираме действи­ята на строителното предприятие като страна по сделката.
 
- по издадената фактура в 5-дневен срок от датата на но­тариалната заверка на договора за бартер и въз основа на оцен­ката по справедлива стойност, съгласно т. 5. 1 от СС 16:
Д-т с/ка 601 Разходи за материали
К-т с/ка 412 Клиенти по аванси
анал. сметка на собственика на терена
(с оценката по пазарни цени на жилищата които строителят дава в замяна)
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите
(данък за авансовото плащане, съгласно чл. 130, ал. 4, във връзка с ал. З от ЗДДС, върху данъчна основа - пазарната цена на придобитото право на строеж, като доставка с по-ранна дата на да­нъчното събитие)
 
- разходът се приключва по функционално предназначение:
Д-т с/ка 611 Разходи за основна дейност
анал. сметка на строежа
К-т с/ка 601 Разходи за материали
 
- извършват се и се отчитат другите разходи за строежа:
Д-т с/ки от група 60 Разходи по икономически елементи
К-т с/ки за материали, разчети, парични средства
 
- към сметка 611 Разходи за основна дейност, анал. сметка на строежа, когато правото на строеж е придобито чрез бартер, се водят аналитично разходите за изпълнени СМР и за придобитото право на строеж. Това е необходимо при последващото разчитане за договорените по бартера жилища със собственика;
 
- след завършване на строежа и приемането му от държавна приемателна комисия по реда на Закона за устройство на територи­ята и Наредба № 2 на МРРБ от 2003 г., строителят урежда отношени­ята си със собственика по договора за бартер. За целта:
а/ съставя Протокол за приемане и предаване, с който му предава договорените жилища;
б/ издава фактура, за да отчете продажбата на жилищата, ка­то една от доставките по бартера (да припомним чл. 222 от ЗЗД и чл. 130 от ЗДДС).
Издадената фактура на собственика се осчетоводява:
Д-т с/ка 412 Клиенти по аванси
анал. сметка на собственика
К-т с/ка 701 Приходи от продажби на продукция
 
- отписват се разходи по продажбата. За целта се определя пропорционална част от разходите за СМР за строежа. Сумата на раз­ходите за строежа (без разходите за право на строеж, тъй като соб­ственикът си е запазил част от общото право на строеж за жилища­та, които ще получи) се разделя на РЗП (разгънатата застроена площ), предоставена с правото на строеж на строителя и се умножава по РЗП на жилищата, които строителят дава на собственика:
Д-т с/ка 701 Приходи от продажби на продукция
К-т с/ка 611 Разходи за основна дейност
анал. сметка на строежа
 
- след тези записвания в анал. сметка на строежа остават разходи за СМР и за право на строеж, собственост на строителя. Те се продават на трети лица по договорени цени, а срещу продажбите се отписват разходи на база РЗП;
 
- към датата на данъчното събитие на строежа, когато данъкът става изискуем, се извършва "преразчитане" на ДДС, начислен по аван­совото плащане при бартера, по реда, предвиден в чл. 26, ал. 7. 3а раз­ликите спрямо фактически начисления ДДС по авансовото плащане се състава дебитно или кредитно известие:
 
*за дебитно известие:
Д-т с/ка 601 Разходи за материали
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите
 
* за кредитно известие:
Д-т с/ка 601 Разходи за материали
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите
 
Статията е ЧЕРВЕНО СТ0РНО, като данъчната основа и да­нъка се посочва в дневника за продажбите с отрицателен знак.
 
3. Специфични случаи на счетоводно отчитане:
 
 
Ако приемем, че строителното предприятие не е регистри­рано по ЗДДС лице към датата на нотариалната заверка на договора за бартер, то строителното предприятие като данъчно задължено лице трябва да издаде фактура за извършената от него доставка, вкл. и при авансовото плащане (с правото на строеж), на основание чл. 113, ал. 1 от ЗДДС. Фактура може да не се издава, съгласно чл. 113, ал. 3, т. 1 за доставки, ако получателят е данъчно незадължено физическо лице. По преценка строителното предприятие може да из­даде фактура в 5-дневен срок за авансовото плащане. По тази фак­тура не възниква задължение за начисляване на данък, след като строителят към този момент не е регистрирано лице. Сумата по та­зи фактура, обаче, съгласно чл. 96, ал. 4 от ЗДДС е облагаем оборот за задължителна регистрация.
 
Ако строителното предприятие е регистрирано лице към датата на данъчното събитие (получено „Разрешение за строеж” на завършения строеж), приложение следва да намери чл. 25, ал. 8 от ЗДДС, т.е. следва да се обложи цялата стойност на доставката на строителя, вкл. авансовото плащане, което е отчетено като необла­гаемо.
 
б/ Възмездна услуга за ремонт върху нает имот или предо­ставен за ползване актив срещу наема
 
Облагането с ДДС на ремонт или подобрение на нает актив е регламентирано с чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС. Доставката на ремонта е възмездна - съгласно договореността между наемодателя и наемате­ля последният да извърши ремонт в наетия имот до определен вид или сума, респ. до определен брой наемни вноски. В случай че извър­шеният ремонт на наетия актив е част или цялото договорено въз­награждение за наема, следва да се приеме, че е налице бартер. Това е така, защото възнаграждението (наемът) е определен, изцяло или час­тично, в услуга (ремонт). Приложение намира чл. 130 от ЗДДС. Следва да се приложат всички изисквания, които коментирахме в т. 2 по-горе. Счетоводните записвания са следните:
- по издадените фактури от наемодателя за наем:
Д-т с/ка 602 Разходи за външни услуги
Д-т с/ка 4531 Начислен данък за покупките
К-т с/ка 401 Доставчици
- за фактурирания ремонт, до договорената сума, след за­вършването му:
Д-т с/ка 411 Клиенти
К-т с/ка 703 Приходи от продажби на услуги
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите
- възникналите вземания и задължения се прихващат по об­щия ред.
 
 
По начало бартерът е натурална замяна, при която се разменят еквивалентни стойности. Ако има известна разлика между па­зарните цени на стоките или услугите, които се разменят, всяка стра­на си прави сметка дали може да поеме разликата, особено, ако сто­ката или услугата, която ще получи, е много необходима.
 
В отделни случаи, обаче, разликата между пазарните цени на активите и услугите, които се разменят, е значителна. Тогава стра­ните, водени от икономическия си интерес, договарят доплащане, с цел изравняване на стойностите на двете доставки. Доплащането не променя характера на сделката като бартер. Това личи и от опреде­лението на замяната (бартера) в т. 5.1 от СС 16. Сумата, която се доплаща, "коригира” разликата.
 
ПРИМЕР: Строително предприятие сключва договор за замяна (бартер) със собственик на терен. Срещу прехвърленото му право на строеж строителят дава/ плаща с жилища. Разчетите показват, че за "изравняване” собственикът на земята трябва да доплати 20000 лв.
 
Счетоводното записване е следното:
Д-т с/ка 601 Разходи за материали
Д-т с/ка 503 Разплащателна сметка в левове 20000
К-т с/ка 412 Клиенти по аванси
/по пазарна цена на жилищата/
 
По този начин цената на придобиване на правото на строеж е разликата между справедливата цена на даваните в замяна жи­лища и получената сума от 20000 лв.
 
Ако за същия пример доплащането е от строителя - 20000 лв.:
Д-т с/ка 601 Разходи за материали
К-т с/ка 412 Клиенти по аванси
К-т с/ка 503 Разплащателна сметка в левове
 
В примера не посочваме ДДС. То се изчислява и осчетово­дява по реда, посочен за бартера в т. 2 на настоящото.
 
 
Според чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС извършването на подобрение върху нает или предоставен за ползване имот от държател/ ползвател се смята за доставка на услуга.
 
Съгласно чл. 97 от Закона за собствеността подобренията върху чужд имот следват главната вещ, т.е. налице е безвъзмездна доставка съгласно ЗДДС, но тя, както посочихме, съгласно чл. 9, ал. 2, т. 4 е облагаема доставка на услуга. Наемателят, извършил подобре­нието, е ползвател и носител на ограничено вещно право на полз­ване в рамките на срока по договора за наем.
 
Наемателят може да се е съгласил да извърши подобрението за своя сметка или да е получил съгласие от наемодателя разходи­те да са за сметка на наема.
 
Когато наемодателят изрично или мълчаливо е дал "съгласие" наемателят да извърши подобрение за негова сметка и това не е об­вързано от условия по договора за наем или с наема, съгласието не означава, че наемодателят е договорил услугата. Съгласието просто дава яснота, че разходите не са за сметка на наема и пази от пов­реждане вещта на наемодателя. Практически това съгласие не е до­говор за поръчка на строителна услуга. В случая не следва да се приема, че подобрението е извършено/ предвидено като условие или задължение по договора, няма налице доставка.
 
В тези случаи подобрението се отчита като дълготраен актив на предприятието, включва се в данъчния амортизационен план съгласно чл. 51, ал. 1, т. 3, т.е. то е данъчен амортизируем немате­риален актив. Счетоводните записвания са следните:
 
- за извършените разходи за подобрението:
Д-т с/ка 613 Разходи за придобиване на дълготрайни активи
Д-т с/ка 4531 Начислен данък за покупките
К-т с/ка за парични средства, разчети и материали
 
- след завършване и приемане на подобрението по предви­дения в ЗУТ и Наредба № 2 на МРРБ от 2003 г. ред се формира дъл­готраен нематериален актив:
Д-т с/ка 219 Други дълготрайни нематериални активи
К-т с/ка 613 Разходи за придобиване на дълготрайни активи
 
- активът се включва в счетоводния и данъчния амортизаци­онен план от месеца, следващ този на придобиването. За включване в данъчния амортизационен план се съставя протокол съгласно чл. 58 от ЗКПО. Данъчната амортизационна норма се формира по реда на чл. 55, ал. 1, т. 6 - категория VІ - активи с ограничен срок на ползване. Нормата се изгражда за годините на срока по договора за наем, но не повече от 33 и 1/3 процента. Счетоводната амортизационна норма се определя по общия ред, по преценка.
 
- начисляват се амортизации:
Д-т с/ка 603 Разходи за амортизации
К-т с/ка 242 Амортизации на дълготрайни нематериални активи
 
- данъчното събитие на тази доставка, съгласно чл. 25, ал. З, т. 6 от ЗДДС, настъпва по-късно - на датата на фактическото връщане на актива с подобрението, при изтичане на наемния срок или при прекратяване на договора за наем.
- към датата на данъчното събитие (дата на връщане) наемате­лят трябва да начисли ДДС (безвъзмездната услуга е приравнена на доставка съгласно чл. 9, ал. 2, т. 4), с Протокол по чл. 117, ал. 1, т. З от закона. Данъчната основа е равна на направените преки разходи за подобрението, намалени с разходите за изхабяване, като се взе­ме предвид обичайното изхабяване. Ако не може да се установят преките разходи, данъчна основа е пазарната цена. Начисленият данък, съгласно чл. 53, ал. З от ППЗДДС, е за сметка на наемателя:
Д-т с/ка 609 Други разходи
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите
 
- наемателят, извършил подобрението, има право на данъчен кредит, съгласно чл. 70, ал. З, т. 4 от ЗДДС.