Отчитане на сделките с право на строеж (суперфиция)

Още за право на строеж:

Отчитането на сделки с вещни права заема съществена част от дейността на предприятията. Тези сделки обхващат придобиването, преустройството и отчуждаването на земи и сгради с производствено и непроизводствено предназначение. Вещните права са субективни граждански права, които винаги имат за обект вещи. Те дават въз­можност на носителя на правото да упражнява власт, въздействие върху определена вещ, като проява на собствената воля. С оглед широтата на властта, обемът на правомощията, които дават вещните права, са два основни вида:
- пълни вещни права; и
- ограничени вещни права.
 
Пълно вещно право е правото на собственост. То дава въз­можност на собственика, независимо от волята на други лица, да владее, ползва и се разпорежда сам със своята собственост, а всич­ки други лица трябва да се въздържат от въздействие върху него­вата собственост.
 
Ограничените вещни права произтичат от пълните права. Ограничени права са: правото на строеж, право на надстрояване и на пристрояване, право на преминаване, право на ползване, сервитут и др. Те нямат самостоятелно съществуване и неслучайно Законът за собствеността ги нарича "право върху чужда вещ". Характерно за тях е, че носителят на правото може да упражнява само някои от пълномощията на собственика, например: само да ползва, само да застрои част от чужд имот, само да надстрои и пр.
 
Предмет на следващите редове е най-често използваното ограничено вещно право напоследък - правото на строеж/ суперфиция. Интерес представлява, освен законовата уредба, която е специалност на юристи, материята по документиране и счетоводно отчитане на сделките с право на строеж, както и тяхното данъчно третиране по ЗДДС. С този въпрос усилено се занимават в последните години не само строителни предприятия, но и предприемачи/ инвеститори, нестопански структури и физически лица.
 
 
Суперфицията има древна история. В античния Рим държавата е отдавала свои земи в дългосрочен наем за обработване и застро­яване, като наемателят не е ставал собственик на земята и пос­тройките. Такъв е бил собственикът на земята по силата на действа­щото тогава правило "повърхността отстъпва на почвата". Така е би­ло, въпреки, че суперфициарът (лицето на което е била учредена суперфицията) е притежавал акт за защита, с който му се установява вещно право "суперфиция". Суперфицията си оставала само дългосро­чен наем.
 
По-късно, когато Европа приема римското право, правилото че „собственикът на земята е собственик и на постройките и насаж­денията върху нея“ се запазва, но постепенно във времето се приема, че те могат да се разглеждат и като самостоятелни вещи, независимо от земята, и да се третират като обект на отделни вещни права.
 
У нас законовата норма е чл. 92 от Закона за собствеността, която гласи, че "собственикът на земята е собственик и на построй­ките и насажденията върху нея, освен ако е уговорено друго". В чл. 93 същият закон допълва, че добивът от вещта (плодове, прираст на животни, наем и пр.) принадлежи на собственика ѝ.
 
Като много важна трябва да отбележим и нормата на чл. 63 от същия закон, която дава възможност на собственика да отстъпи на друго лице правото да построи сграда върху неговата земя, като стане собственик на постройката.
 
Определение: правото на строеж е ограничено вещно право, по силата на което едно лице може да построи сграда (постройка) върху чужда земя и да стане неин изключителен собственик.
 
Видно е, че Законът за собствеността приема две вещни пра­ва: едното е правото на собственост върху земя, а другото е право на едно лице да притежава сграда върху чужда земя. Именно това право да се държи, притежава сграда върху чужда земя, е правото на строеж или суперфиция.
 
Нека маркираме накратко характерните особености на суперфицията:
- правото на собственост се учредява винаги от собственика на земята и е резултат на неговото право на разпореждане;
- правото на строеж може да се учредява както преди да е построена сградата, така и заедно с построената сграда или част от нея (продажба на жилище с правото на строеж);
- съгласно чл. 67 от ЗС правото на строеж се погасява по давност, ако не се упражни 5 години;
- ако е учредено право на строеж с определен срок, след из­тичане на срока построеното от носителя на правото върху земята става собственост на собственика на земята безвъзмездно, освен ако е уговорено друго;
- правото на строеж не се погасява, ако сградата, построена с него, погине (от земетресение, например). Собственикът на правото на строеж не го губи и може да построи същото отново;
- носител на право на строеж може да бъде всеки правоспособен и дееспособен субект на гражданското право, както и юридическо лице или кооперация; Едно право на строеж може да се притежава от повече от едно лице, като се прилага принципът на съсоб­ственост;
- използвайки учреденото му право суперфициарът трябва да запази условията на учредяването/ устройствен план, утвърден ин­вестиционен проект, етажност, предназначение. Ако наруши условията, например при утвърден проект за 3 етажа построи 4 етажа, разликата е собственост на собственика на земята, учредил правото; това е по силата на чл. 92 от Закона за собствеността;
- правото на строеж може да бъде предмет на прехвърлителна сделка до момента, в който сградата е достигнала завършеност „груб строеж”. Това е изискване на чл. 181 от Закона за устройство на територията;
- съгласно чл. 45, ал. 2 от ЗДДС сделката/ доставката с право на строеж е освободена до датата на издаване на разрешение за строеж за сградата, за която е учредено правото:
- различни са способите за придобиване на право на строеж:
* с договор, който трябва да има нотариална заверка, съгласно из­искването на чл. 18 от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/.
* по давност, съгласно чл. 85 от ЗС; чрез делба, по завещание, по си­лата на административен акт и пр.
- прекратяване на правото на строеж може да стане: поради изтичане на срока, за който е дадено; по давност; поради отказ; при прехвърляне на трето лице и пр.; По начало учредяването на право на строеж, съгласно чл. 65 от ЗС, е безсрочно, но може да има определен срок;
- притежаването на валидно право на строеж (с нотариална заверка на договор по чл. 18 ЗЗД) е основание за: даване на виза за проектиране, утвърждаване на инвестиционен проект, даване на разрешение за строеж, приемане от държавна приемателна комисия; владе­ене и ползване;
- правото на строеж не се погасява със смъртта на лицето и може да се ползва от наследници по общия ред;
- придобитото право на строеж подлежи на вписване в имотния регистър по реда, установен с Правилника за вписванията от 1951 г. и Наредба № 2 от 2005 г. за воденето и съхраняването на имотния регистър.
- при изградено в повече от даденото при учредяването на правото на строеж, суперфициалът е недобросъвестен владелец съ­гласно чл. 74 от ЗС, като може да иска от собственика на земята заплащане на построеното и взето от него.
- суперфициарът има право да се ползва от терена съгласно чл. 64 от ЗС, съобразно нуждата от използване на построената от него сграда (част от нея) въз основа на даденото право на строеж;
 
ВНИМАНИЕ!! Вписването на договор за учредено вещно право в имотния регистър има оповестително, защитно значение, а не на право на собственост. Затова е важно да се оформя добре договорът за учредяване на суперфицията, а вписването при проверка дава защита за наличие на право на разпореждане от носителя на пра­вото на строеж.
 
 
Способите за придобиване са различни, в зависимост от престацията на суперфициарът. Най-често се използват:
- пряка сделка за покупко-продажба;
- сделка за замяна (бартер), срещу налични други вещи или с предоставяне на застроена площ от сградата, която ще се построи с учреденото вещно право;
- като апорт на съдружник в търговско дружество;
- безвъзмездно, като дарение;
- вноска в неперсонифицирано дружество, създадено по чл. 357 от ЗЗД за съвместна дейност;
 
При сделките за бартер в последните години е установено като трайна практика, че физическото лице - собственик на терена /УПИ/ учредява първоначално право на строеж, с оглед да си осигури получаване на жилища или друга застроена площ, а след това прехвърля и собствеността на земята безвъзмездно. Тази "двойна" сделка е обременена с много документи и разходи и не е прагматична. По-добре би било собственикът на земята да прехвърля собствеността на терена /УПИ/, като учредява ипотека или получава банкова гаранция от купувача.
 
 
а/ при сделка с покупко-продажба на правото на строеж в договора (с нотариална заверка) се посочва продажната цена. Тя е основата за формиране на данъчната основа съгласно чл. 26, ал. 3 от ЗДДС и начисляване на ДДС, ако сделката се извършва след датата на разрешението за строеж /чл. 45, ал. 2 от ЗДДС/; Ако е преди това - сделката е освободена, но доставчикът може да я направи, по избор, облагаема, съгласно чл. 45, ал. 7 от ЗДДС;
б/ данъчното събитие настъпва по общия ред на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, т.е. на датата, на която се прехвърля собствеността (нотариалната заверка на договора за учредяване на суперфицията); на тази дата ДДС става изискуем;
в/ доставчикът - учредител на правото на строеж трябва в 5-дневен срок от датата на данъчното събитие да издаде фактура с начислен ДДС, формирана на база чл. 26, ал. 3 от ЗДДС и съобразена с чл. 15 от ППЗДДС по отношение на данъците и таксите по прехвърляне на собствеността; ако учредителят и купувачът са свързани лица, данъчната основа се формира по чл. 27, ал. 3 от ЗДДС;
г/ фактура може да не се издава в случаите, посочени в чл. 113 от ЗДДС;
д/ ако сделката за учредяване на право на строеж е облагаема доставка, оборотът от нея се взема под внимание при формиране на облагаемия оборот за регистрация по чл. 96 и следващите от ЗДДС;
 
ВНИМАНИЕ!!! Когато учредяването на право на строеж е свър­зано със сделка за замяна (бартер), тогава приложение намират раз­поредбите на чл. 130 и чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, които ще коментираме отделно при отчитането на бартера.
 
е/ при продажба на сграда или част от нея, със съответна припадаща се част от правото на строеж, същото е част от общата цена, тъй като става въпрос за облагаема доставка /чл. 45, ал. 2 от ЗДДС/.
 
 
- при придобиване на право на строеж отчитането е в зави­симост от целите и предназначението:
Д-т с/ка 219 Други дълготрайни нематериални активи
/когато се придобива с цел последващо из­ползване за строеж за собствени нужди; след започване на строежа (по стопански начин или чрез възлагане) салдото се прехвърля в сметка 613 Разходи за придо-биване на дълготрайни активи, анал. сметка на строежа/
Д-т с/ка 304 Стоки
/когато се придобива с цел последваща про­дажба като стока/
Д-т с/ка 601 Разходи за материали
/калкулира се в разходите на строежа/
К-т с/ка 401 Доставчици, или сметки за парични сред­ства или за разчети
 
ВАЖНО!!! В тези случаи няма начисляване на ДДС, тъй като учредяването се извършва преди датата на разрешението за строеж и доставката е освободена!
 
- при продажба на право на строеж:
Д-т с/ка 411 Клиенти
К-т с/ка 706 Приходи от продажби на дълготрайни активи
/с продажната цена по нотариален акт/
К-т с/ка 702 Приходи от продажби на стоки
/ако правото на строеж се отчита като стока/
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите
/ако доставката е облагаема или се при­лага чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, с данъчна основа по чл. 26, ал. 3 и чл. 15 от ППЗДДС/
 
- отписва се отчетната стойност на правото на строеж от сметка 219 или сметка 304;
 
Правото на строеж е дълготраен амортизируем нематериален актив при условията на чл. 51 от ЗКПО и като такъв се амортизира по общия ред - до прехвърляне в сметка 613 или продажбата му.
 
 
Един от способите за придобиване на терен /УПИ/ или право на строеж, с цел изграждане на сграда за последваща продажба, изцяло или на части, в последните години е бартерът.
 
Бартерът (сделка за замяна) всъщност съгласно чл. 222 от Закона за задълженията и договорите и чл. 130, ал. 1 от ЗДДС представлява две сделки, при които всяка от страните е продавач на това, което дава при замяната, и купувач на това, което получава. И двете сделки се отчитат по правилата за продажби на МСС 18/СС 18.
 
При документиране и отчитане на договор за бартер може да се следва този примерен порядък:
а/ сделката се оформя с договор за покупко-продажба, с нотариална заверка. В договора няма посочена цена, тъй като сделката е натурална замяна, но може една от страните да доплаща известна сума за уравнение без това да променя характера на сделката; В до­говора е посочена данъчна оценка, но тя се ползва само за определяне размера на данъците и таксите по прехвърляне на собствеността и вписването, а не е цена на сделката и не се осчетоводява;
б/ съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗДДС датата на данъчното съби­тие за всяка от двете сделки настъпва по общия ред /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. Трябва да се има предвид и ал. 3 на чл. 130, според която дос­тавката с по-ранна дата (това е правото на строеж, тъй като без него не могат да се издават следващите разрешения и действия, за които стана дума) е авансово плащане спрямо втората доставка (на строителя за жилищата);
в/ към датата на данъчното събитие ДДС става изискуем за съответния доставчик, ако е регистрирано лице и неговата доставка е облагаема. При бартера обикновено правото на строеж, ако се учре­дява от физическо лице, не е от значение за облагането по ЗДДС, а ако собственик на терена е регистрирано предприятие, но не е настъ­пила датата по чл. 45, ал. 2 от ЗДДС, доставката е освободена. За строителя почти винаги насрещната доставка е облагаема, ако той е действащо предприятие и е регистрирано лице, тъй като доставката му жилища е обект на облагане, т.е. той трябва да начисли ДДС върху пазарната цена на жилищата, които дава в замяна, по реда на чл. 26, ал. 3 и чл. 15 от ППЗДДС (ако е изплатил данъците и таксите);
г/ всяка от страните по замяната трябва в 5-дневен срок от датата на нотариалната заверка да издаде фактура (данъчно съ­битие и изискуемост на данъка); строителят трябва да начисли ДДС върху данъчна основа по реда на чл. 26, ал. 3, като направи оценка по пазарни цени към датата на замяната на жилищата, които дава в бартера. Тази оценка е стойността на придобиване на правото на строеж, съгласно т. 5. 1 от СС 16, която ще осчетоводи като разход за строежа. Тъй като замяната е натурална (право на строеж за определена застроена площ), цената на придобиване на правото на строеж е равна на стойността на даденото в замяна по пазарни цени (жи­лищата), плюс/ минус парично доплащане, ако има такова; счетоводното записване при строителя е следното:
Д-т с/ка 601 Разходи за материали
/с последващо прехвърляне по анал. сметка на строежа по сметка 611/
К-т с/ка 412 Клиенти по аванси
анал. сметка на собственика на терена
/с пазарната стойност на жилищата, давани в замяна - като плащане за полученото право на строеж съгласно т. 5. 1 от СС 16;
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите
/начислен ДДС върху данъчна основа по реда на чл. 130, ал. 4 от ЗДДС, т. е. данъчната основа от фактурата на учредителя на правото на строеж. На практика ДДС, начислено от учредителя и от строителя, са равни стойности. Ако във фактурата на учредителя не е начислен ДДС /чл. 45, ал. 2/, строителят трябва да направи отделна оценка по пазарни цени на учреденото му право на строеж и вър­ху нея да начисли ДДС; строежът се изпълнява и разходите за него се намират по анал. сметка към сметка 611. След завършване и приемане на строежа по реда на Закона за устройство на територията и Наредба № 2 на МРРБ от 2003 г. строителят трябва да направи окончателното разчитане за ДДС по реда на чл. 26, ал. 7, а именно: определя се данъчна основа на доставката на жилища към датата на данъчното съ­битие и се начислява ДДС. Ако има разлика между този размер на дължимия ДДС и начисленият авансово по договора за учредяване на правото на строеж, разликата се коригира с данъчно дебитно известие или данъчно кредитно известие /чл. 26, ал. 7 от ЗДДС/.
 
Да поясним: датата на данъчното събитие за доставката на жилищата възниква към датата на РАЗРЕШЕНИЕТО ЗА ПОЛЗВАНЕ на го­товия, приет с Протокол обр. 16 строеж. Към тази дата ДДС става изискуем и се извършва преизчислението по реда на чл. 26, ал. 7 (по се­бестойността на СМР), както и сравняването с авансово начисления ДДС, а евентуалната разлика се урежда с дебитно или кредитно из­вестие. Счетоводните записвания са следните:
- за доначисляване на ДДС с дебитно известие:
Д-т с/ка 601 Разходи за материали
/с последващо прехвърляне по с/ка 611/
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите
- за корекция с кредитно известие:
Същото записване, но ЧЕРВЕНО СТОРНО!
- по издадена фактура на собственика на терена за „плаща­нето” към него с жилища на учреденото право на строеж:
Д-т с/ка 412 Клиенти по аванси
К-т с/ка 701 Приходи от продажби на продукция
- за отписване на пропорционална част от разходите:
Д-т с/ка 701 Приходи от продажби на продукция
К-т с/ка 611 Разходи за основна дейност
анал. сметка на строежа /пропорционална част САМО ОТ РАЗХОДИТЕ ЗА СМР, тъй като учредителят е запазил част от правото на строеж за себе си - за жилищата, които ще получи. Сумата на разхода се установява на база РЗП-разгънатата застроена площ.
 
Целесъобразно е разходите по анал. сметка на строежа при строителя да се отчитат ОБЩО и в т. ч. за СМР и за ПРАВО НА СТРОЕЖ. Това е необходимо при отписване на пропорционална част от разходите - за учредителя на правото и за други купувачи. На учредите­ля се отписва само част от разходите за СМР, а на другите купувачи и част от правото на строеж. На практика то понякога се продава преди да е завършен обекта, но се греши, че в тези случаи е без ДДС /така беше до промяната на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС/.
 
Учредителят на правото на строеж също е задължен да на­прави преразчет на ДДС, ако е начислил такъв при авансовото плащане, да коригира евентуалната разлика с дебитно или кредитно известие. При учредяването на правото на строеж учредителят съставя счето­водното записване:
Д-т с/ка 402 Доставчици по аванси
анал. сметка за жилищата - на строителя
К-т с/ка 706 Приходи от продажби на дълготрайни активи
 
Продажбите на построени сгради или части от тях върху терена с учреденото право на строеж се отчитат по общия ред.
 
ВАЖНО!! При промяната на ЗДДС в сила от 01.01.2017 г. бе създаден нов механизъм за ползване на пропорционален данъчен кредит - чл. 71а от ЗДДС за недвижими имоти (виж и новото определе­ние по т. 82 от ДР на ЗДДС за недвижими имоти). В ал. 5 на чл. 71а е включена разпоредба, че редът за недвижимите имоти при ползване на пропорционален данъчен кредит (имотът се ползва за дейността на предприятието и за лични нужди в определена пропорция), т.е. ако при придобиването на сграда е известно, че тя ще се ползва /например/ 60 към 40 за дейността и за лични нужди, то и правото на строеж за сградата ще ползва тази пропорция при придобиването, ако е начислен ДДС по доставката. Това означава, че ако е ползван чл. 71а при придобиването, в следващите 19 години ще се прилага разпоредбата на чл. 79а за корекция, ако се променя пропорцията /в случая 60 към 40/, като се довнася ДДС или се ползва допълнително данъчен кредит.
 
За неползвания при придобиването пропорционален данъчен кредит купувачът на правото на строеж има правата по чл. 79, ал. 5 при отписване.