Стойност за начисляване на ДДС при суперфиция

При осъществяване на бартерни сделки за които не е уговорено парично изражение на замяната (както е във Вашия случай, където се заменят право на строеж срещу извършване на СМР дейности и предаване на завършени апартаменти на Акт 16), данъчната основа на доставката следва да се определи по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС. Съгласно цитираната норма, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случаите на внос - на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена. Във Вашия случай фактическата себестойност на предоставената СМР услуга може надеждно да се определи, поради което смятам, че в крайна сметка Вашето предприятие, позовавайки се на изискванията на чл. 26, ал. 7, изречение първо, ще трябва да начисли ДДС по предоставената от него доставка във връзка с бартерната сделка върху данъчна основа, определена като фактическа себестойност на предоставените СМР услуги.

Доколкото във въпроса казвате, че въз основа на учреденото право на строеж дружеството се е регистрирало по ЗДДС, то тогава можем да приемем, че към датата на учредяване на правото на строеж дружеството е издало фактура за получен аванс на стойност 1000000 лв., в която сума не е имало включен ДДС. В този случай приложение ще намери разпоредбата на чл. 25, ал. 8 от ЗДДС, съгласно която „когато нерегистрирано по този закон лице получи авансово плащане по облагаема доставка и фактически извърши тази доставка след датата на регистрацията си по този закон, смята се, че полученото авансово плащане съдържа данъка, който става изискуем на датата, на която става изискуем данъкът по доставката.“. Това означава, че дружеството следва да начисли ДДС при завършване на доставката „извършване на СМР услуги по построяване на апартаменти до Акт 16“, т.е. към датата на издаване на акт 16 се приема, че Вие сте завършили доставката, за която сте получили авансово плащане под формата на право на строеж. Ето защо към тази дата Вие следва да начислите ДДС за цялата доставка, данъчната основа която се определя при спазване разпоредбите на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС. Съгласно посочената разпоредба при бартерни сделки, при които страните не са придали парично изражение на сделката, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случаите на внос - на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. След като в нотариалния акт няма посочено парично изражение на учреденото право на ползване, а сумата от 1000000 лв. е данъчната оценка, която е служила за определяне на дължимите данъци и такси при изповядване на сделката, то тогава данъчната основа на доставката ще е фактическата себестойност на предоставените СМР услуги, а именно 900000 лв. и съответно дължимият данък, който следва да начислите, ще е в размер на 180000 лв.
 
Ако не сме разбрали правилно и в действителност още при сключване на сделката и при учредяване на правото на строеж, Вашето предприятие е издало фактура с начислен ДДС за 200000 лева с фактура с данъчна основа в размер на 1000000 лева, тъй като същата се е считала за получено авансово плащане по размяната, в контекста на изискванията на чл. 130 от ЗДДС, според който доставката по бартера с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие (прехвърляне правото на строеж) се смята за авансово плащане - цялостно или частично по втората доставка (извършване на СМР услуги по построяване на апартаменти до Акт 16), тогава при завършване на доставката начисленото ДДС следва да се промени посредством издаване на известие – ДИ или КИ. След като към момента на доставката с по-ранна дата на възникване вашето предприятие е начислило ДДС върху по-голяма данъчна основа (1000000 лева), а в последствие, когато следва да приложи изискването на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, се установява, че фактическата себестойност на предоставената СМР услуга има по-ниска стойност (900000 лева), за да спази в крайна сметка изискванията на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, вашето предприятие следва да издаде КИ с данъчна основа 100000 лева, определена като разликата между данъчната основа върху която сте начислили ДДС към датата на учредяване на суперфицията и фактическата себестойност на предоставената СМР услуга по изграждане на апартаментите, предмет на бартера към датата на която те са получили Акт 16.

При определяне на фактическата себестойност на произвежданата продукция, предприятието следва да се съобрази с изискването на СС 2 – Отчитане на стоково-материалните запаси. Съгласно т. 8.5 от СС 2, предприятията определят организацията за отчитане на разходите и начина на формиране на себестойността на продукцията и услугите съобразно изискванията на СС 2 и спецификата на производствената дейност, и вида на произвежданата продукция. Тази организация е елемент на счетоводната им политика и се прилага системно най-малко през един отчетен период. Имайки предвид че производственият процес във Вашия случай обхваща повече от един отчетен период (от 2018 до 2023 година), поради което спазването на изискването на точка 8.5 от СС 2 следва да се разглежда в контекста на отчетните периоди, в рамките на които се произвежда продукцията, поради което не можете да промените счетоводната си политика по време на произвеждане на продукцията (апартаментите).

Обръщаме внимание на факта, че съгласно точка 6.1 от СС 2, разходите за преработка включват:
- Разходи, пряко свързани с произвежданите продукти (т.е. това са разходите за довършителни дейности за всеки един обект поотделно); и
- Систематично начислявани постоянни и променливи общопроизводствени разходи.

Разходите за ток, вода, материали и услуги следва да се разглеждат като променливи общопроизводствени разходи, тъй като техният обем изцяло зависи от обема на произвежданата продукция (в случая от разгънатата застроена площ на строителният обект). Съгласно изискванията на точка 6.4 от СС 2, разпределянето на променливите общопроизводствени разходи за всеки произведен продукт се извършва на базата на реалното използване на производствените мощности. Тоест следва да се разпределят на реално застроената разгъната застроена площ на строителният обект.

Постоянните общопроизводствени разходи, каквито в случая може да бъдат разходите за заплати, осигуровки, амортизации и др.п. (те не зависят от обема на произвежданата продукция, тоест от разгънатата застроена площ на строителният обект), следва да се разпределят в произвежданата продукция съгласно изискванията на точка 6.3 от СС 2. Съгласно цитираната счетоводна норма, постоянните общопроизводствени разходи се разпределят на база нормалният капацитет. В случая капацитетът следва да се определи като еквивалентен на съответния строителен обект, за който е издадено разрешеното за строеж, тоест няма да попаднем в хипотеза, при която имаме нисък обем на производство под нормалният капацитет, поради което постоянните общопроизводствени разходи следва да се разпределят върху фактическото произведено, което пак в случая се измерва с разгънатата застроена площ на строителният обект.

В заключение ще кажем, че промяна в счетоводната политика по смисъла на СС 8 – Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика се прави единствено в случаите по точка 8.1, а именно:
- Когато се изисква по закон;
- Когато се изисква от счетоводен стандарт;
- Когато промяната води до по-подходящо представяне и счетоводно отчитане.

Според нас нито едно от посочените по-горе възможности не е налице, с оглед на факта че разгънатата застроена площ е един от универсалните начини на разпределение на общите производствени разходи всред предприятията от строителният бранш. Все пак следва да имате предвид, че при промяна в счетоводната политика, препоръчителният подход по реда на СС 8 изисква същата да се приложи с обратна сила. Тоест следва да причислите своите финансови резултати така, все едно нововъзприетата счетоводна политика се е прилагала и в предходните отчетни периоди. От гледна точка на ЗКПО следва да знаете, че съгласно чл. 82 от материалния данъчен закон, когато се промени счетоводната политика, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат за текущата година се коригира по начина и със сумите, с които биха се коригирали данъчните финансови резултати за предходните години, ако променената счетоводна политика е била прилагана през тези години. Не се признават за данъчни цели счетоводните приходи и разходи, възникнали в резултат на променената счетоводна политика. При преизчисляване на новите данъчни резултати за миналите периоди, ако ефектът от промяната води до увеличение на данъчния финансов резултат, съгласно изискванията на чл. 82, ал. 6 от ЗКПО, предприятието няма да дължи лихва за забава за не внесеният в срок допълнителен размер на определеният корпоративен данък.