Лизингови договори по СС 17 - типове, начало, срoк

СС 17 - "Лизинг" е счетоводен стандарт, включен в пълния комплект от Националните счетоводни стандарти (НСС), който има за цел да даде насоки на съставителите на финансови отчети, във връзка със счетоводното отчитане, представяне и оповестяване на лизинговите договори във финансовите отчети. Извън обхвата на стандарта остават онези лизингови договори, имащи за предмет:
- Проучване и експлоатация на природни ресурси, като нефт, газ, дървесина, метали и други минерални ресурси; както и
- Договори за продукти, като кинофилми, видеозаписи, пиеси, ръкописи, патенти и авторски права.

Обикновено отчитането на лизинга е един от примерите, който се посочва като типичен пример на различно счетоводно представяне във финансовите отчети на отчитащото се предприятие, в зависимост от избраната счетоводна база - национални или международни счетоводни стандарти.

За да попадне дадено споразумение в обхвата на приложимия национален счетоводен стандарт, то първо трябва да отговаря на дефиницията "лизингов договор", дадено в параграф 2 от СС 17 - "Лизинг". Според дадените определения в стандарта, лизинговия договор представлява споразумение между две договарящи се страни, по силата на което едната страна - лизингодател предоставя на другата страна - лизингополучател правото да използва актив срещу еднократно плащане или серия от плащания за договорен срок. Това дадено определение в стандарта веднага трябва да ни подсети, че СС 17 - "Лизинг" няма да се прилага за ония договорни споразумения, с предмет предоставяне на услуги, при които правото на използване на активи не се прехвърля от едната страна по договора - лизингодател на другата страна - лизингополучател.

СС 17 - "Лизинг" разграничава два типа лизингови споразумения, в зависимост, от които предприятията - страни по лизинговия договор, отчитат сделката по различен начин в своите финансови отчети.


В нашата икономическа практика под лизинг обикновено се разбира закупуване на вещ под формата на изплащане. За целите на счетоводното третиране на финансовия лизинг обаче не бива да смесваме и приравняваме този тип лизингово споразумение с покупката на вещ на изплащане. Единствено наличието на определени факти и обстоятелства, изброени в приложимия национален счетоводен стандарт, ще са предпоставка отчитащото се предприятие да приложи правилата за признаване и отчитане на вещtа, предмет на лизинговото споразумение по реда на СС 17.

           
В разглеждания национален счетоводен стандарт се прави разграничаване между следните две понятия:
- Началото на лизинговия договор и
- Срока на лизинговия договор.

           
Това уточнение е доста важно, тъй като от правилното разграничаване на тези две понятия зависи момента, от който отчитащото се предприятие трябва да признае за първи път ефекта от лизинговия договор в своите финансови отчети. За начало на лизинговия договор стандарта приема по-ранната дата от тази на лизинговото споразумение или тази, на която двете страни се ангажират с основните условия, права и задължения по съответния лизингов договор. Докато срока на лизинговия договор се определя като периода от време, по време на който лизингополучателя може да се възползва от правото си да ползва веща, предмет на лизинга.
           

 ПРИМЕР 1:    На 13 август 2018 година предприятие "Алфа" и предприятие "Гама" постигат разбирателство, по силата на което "Алфа" отдава на "Гама" апартамент за ползване като офис помещение с месечна наемна вноска в размер на 800 лева без ДДС. Датата, от която наемателят ще може да ползва помещението е определена на 15 септември 2018 година. Договорът за наем е подписан официално от двете страни на 27 август 2018 година. На 20 септември 2018 година предприятие "Гама" влиза във владение на недвижимия имот, което е документирано с двустранен протокол, подписан от двете страни.
           
Съгласно изискванията на СС 17 - "Лизинг" за начало на лизинговия договор ще се смята по-ранната дата (на споразумението за обвързване или датата на подписване на договора), на която двете страни са се ангажирали с условията на договора и са се споразумели за всички права и задължения, произтичащи от него. Това в нашия случай е датата 13 август 2018 година, тъй като тогава лизингодателят и лизингополучателят са се договорили за своите права и задължения по лизинговото споразумение. Едва на 20 септември 2018 година, когато лизингополучателят в действителност получава, а лизингодателят предоставя лизинговата вещ, се определя датата на начало на срока на лизинговия договор, от която дата договорът за лизинг следва първоначално да се признае както във финансовите отчети на лизингодателя, така и във финансовите отчети на лизингополучателя, независимо от факта, че съгласно лизинговия договор, лизингополучателят има право да се ползва от веща още на 15 септември 2018 година.
           
Съгласно параграф 3.3 от СС 17 - "Лизинг" класификацията на лизинговите договори се основава на степента, до която рисковете и изгодите от собствеността на наетия актив са за лизингодателя или лизингополучателя. Когато говорим за рискове, трябва да разбираме възможните загуби от неизползване на актива, от неговото погиване или от понижаване на стойността на актива в следствие на технологично и морално остаряване, както и от износване на същия. Изгодите по принцип превъплъщават очакваната доходност от използването на актива по време на целият му икономически живот, т.е. през периода, в който се очаква активът да се използва от едно или повече предприятие. Също така изгодите могат да се представят като реализирана печалба от придобитото (произведеното) количество продукция от едно или няколко предприятия, в следствие на употребата на съответния актив. Именно когато съществена част от тези рискове и изгоди се прехвърлят на лизингополучателя, лизинговото споразумение следва да се класифицира като финансов лизинг за целите на счетоводното представяне на сделката във финансовите отчети на двете договарящи се предприятия. Когато голяма част от рисковете и ползите остават при лизингодателя, а само една незначителна част се прехвърлят на лизингополучателя, лизинговото споразумение се класифицира като експлоатационен лизинг с всичките му последствия за счетоводно представяне и докладване на информацията във финансовите отчети на двете договарящи се страни.
           
За правилното класифициране на даден лизингов договор трябва да се изхожда от икономическото съдържание на споразумението, а не от формата на договора. Този постулат е изрично регламентиран в параграф 3.2 от СС 17, според който разграничаването между финансов лизинг и експлоатационен лизинг следва да се извършва в съответствие с принципа "предимство на съдържанието пред формата". Прилагайки правилно регламентирания в чл. 26, ал. 1, т. 8 от Закона за счетоводството счетоводен принцип, страните по споразумението ще трябва коректно да класифицират лизинга и съответно да го представят вярно и честно в своите финансови отчети. Параграф 3.3, букви от „а” до „д” и параграф 3.4, букви от „а” до „в”дават конкретни примери, при наличието на един или комбинация от тях в същността на сделката, дават достатъчно основание дадено лизингово споразумение да се класифицира като финансов, а не като експлоатационен лизинг, без оглед на правната форма на договора, а именно:


Обикновено в практиката наличието на това условие - прехвърляне правото на собственост върху веща - е основен фактор, който дава основание даден лизинг да се класифицира като финансов. В повечето случаи, покупката на изплащане се оформя документално под правната форма на финансовия лизинг. В случая не би се получило разминаване в счетоводното третиране на лизинга и неговата правна форма, тъй като самият факт, че собствеността ще бъде прехвърлена, сам по себе си позволява за счетоводни цели съответното лизингово споразумение да се класифицира и представя като финансов лизинг във финансовия отчет на отчитащите се предприятия.

 

Когато лизингополучателят притежава опция да закупи актива, предмет на лизинговия договор, на цена, значително по-ниска, отколкото би била справедливата стойност на актива към момента, когато опцията може да се упражни, и респективно в голяма степен е сигурно, че лизингополучателят ще упражни това си право - това е индикация, че съответното лизингово споразумение трябва за целите на счетоводното представяне на се класифицира и отчита като финансов лизинг.

 
ПРИМЕР 2: Предприятие сключва договор, съгласно който ще ползва за нуждите на своята независима икономическа дейност лек автомобил, собственост на лизингодателя. Периодът, през който предприятието ще може да черпи икономически ползи от използването на автомобила е 48 месеца. Месечната наемна вноска е в размер на 1 000 лева без ДДС. В периода между 47 и 48 месец от лизинговия договор, лизингополучателят има право да закупи автомобила на цена от 200 лева. В случай че това право не бъде упражнено от лизингополучателя, автомобила следва да се върне на лизингодателя най-късно в три дневен срок, след изтичане на 48-я месец от лизинговия период. Застрахователната стойност на автомобила към края на 4-тата година (48-я месец) по системата "Шваке" е 10 800 лева. В момента на пазара автомобил с подобни характеристики и с дата на първоначална регистрация от преди 4 години се продава в диапазона от 9 800 лева до 12 000 лева. Поради тези причини, предприятието очаква, че справедливата стойност на автомобила към датата на изтичане на лизинговия период ще бъде не по-малка от 10 500 лева. Сумата е значително по-висока от цената на опцията (200 лева) за закупуване на автомобила и поради тази причина в началото на лизинговия договор покупката изглежда твърде изгодна за лизингополучателя така, че едва ли би се отказал от правото си да упражни опцията. На база на тези изходни предположения и очакването в началото на лизинговия договор, че лизингополучателят няма да има причини да се откаже от упражняването на опцията да закупи автомобила в края на лизинговия период, в счетоводните финансови отчети на двете договарящи се страни лизинговото споразумение следва да се представи като финансов лизинг.
 

Когато с договора за лизинг се предвижда лизингополучателят да черпи икономически ползи и да генерира печалби от използването на лизинговата вещ за период, който в голяма степен покрива целия икономически живот на актива, то независимо от факта, че лизингополучателят може и да не придобие правото на собственост върху лизинговия актив, лизинговият договор следва счетоводно да се класифицира и представя като финансов лизинг. Тази ситуация идва да ни покаже, че прехвърлянето на правото на собственост не е единственият критерий, който дава основание даден лизинг да се класифицира за счетоводни цели като финансов, както и да ни подскаже, че съществуват и други фактори, които самостоятелно или в комбинация определят дадено лизингово споразумение като финансов лизинг.

 
ПРИМЕР 3: Предприятие сключва договор, по силата на който ще използва една машина за период от 8 години. Обикновено машина от подобен род се използва при нормално производствено натоварване за период не по-дълъг от 10 години. Предприятието - лизингополучател очаква, че с машината ще бъдат произведени около 450 000 броя детайли, като съгласно техническата спецификация на машината, с нея би могло да се произведат не повече от 480 000 броя детайли. Годишната наемна вноска на машината е определена в размер на 3 000 лева като след изтичане на 8 годишния наемен срок, лизингополучателят връща машината на лизингодателя.
           
Икономическия живот на актива, предмет на лизинговия договор, измерен в години, е 10, чието време е покрито на 80% от срока, през който машината ще се използва от предприятието - лизингополучател. В същото време икономическият живот на машината, измерен на база количеството продукция, които едно или няколко предприятия биха могли да произведат с нея е в размер на 480 000 броя детайли, а предприятието лизингополучател очаква само той да произведе с машината 450 000 броя детайли, което означава, че покрива над 93% от икономическия живот на вещта, предмет на лизинговото споразумение. Независимо от факта, че лизингополучателят връща машината на лизингодателя в края на срока на лизинговия договор, предприятието ще черпи икономически изгоди от нейното използване за един период от време, значително по голям от половината икономически живот (5 години или 240 000 броя детайли). Ето защо, съгласно изискванията на параграф 3.3, буква в) от СС 17 - "Лизинг", това лизингово споразумение трябва да бъде класифицирано като финансов лизинг.
 

Приложимия национален счетоводен стандарт приема за минимални лизингови плащания - плащанията по време на срока на лизинговия договор, които лизингополучателят прави или е длъжен да прави на лизингодателя. Тъй като стойността на парите във времето е различна и винаги нараства, то дисконтирайки общата стойност на лизинговите вноски с присъщия на лизинговия договор лихвен процент, ние ще получим сегашната (настоящата) стойност на всички лизингови плащания.

 
ПРИМЕР 4: "Омега" ООД встъпва в лизингов договор, който предвижда изплащането на 36 равни анюитетни вноски от по 900 лева, включващи оскъпяване равно на 4% годишен лихвен процент (0,33% месечно). Общият размер на бъдещите лизингови вноски е 32 400 лева (900 лева х 36 вноски = 32 400 лева). В края на срока на лизинговия договор не се предвижда да се прехвърли правото на собственост върху веща, предмет на лизинговия договор от лизингодателя на лизингополучателя. Сегашната (настоящата) стойност на всички бъдещи лизингови плащания в размер на 32 400 лева ще се изчисли замествайки във формулата в програмата Excel
PV(Лихва; БрПер; ПерВн;), където
Лихва  - е лихвеният процент за зададения период, т.е. = 0,0033
БрПер - е периодите на плащане, т.е. общият брой на плащане в един анюитет, т.е. = 36
ПерВн  - е периодичното плащане, т.е. вноската (дължимото плащане), изплащано за всеки период, т.е. = 900.
           
Пресмятайки данните с формулата PV(0,0033;36;900) ще получим сума в размер на 30 502,07 лева, което приблизително е равно на 30 500 лева. Разликата между общата сума на лизинговите вноски (32 400 лева) и сегашната стойност на минималните лизингови плащания (30 500 лева) е сума в размер на 1 900 лева, която представлява цената на парите /лихвата/ в този 36 месечен лизингов период.
           
В случай че лизингополучателят желае да закупи актива веднага, то ще трябва да заплати сума в размер на 30 450 лева. Продажната (справедлива) цена на лизинговата вещ е близка до сумата от 30 500 лева (т.е. близка е до сегашната стойност на минималните лизингови плащания), затова СС 17 - "Лизинг" ни задължава да класифицираме подобно лизингово споразумение като финансов лизинг. Съобразявайки се с изискванията на параграф 3.3, буква г) от разглеждания стандарт, дружеството лизингополучател и дружеството лизингодател класифицират това споразумение като финансов лизинг в своите финансови отчети, изготвени на база НСС.

 
ПРИМЕР 5: "Винпром - Йота" ООД поръчва на лизингодател да му изработи съоръжение за производство на оцет. Лизингодателят изработва съоръжението и го предоставя под наем на предприятието за срок от 10 години при месечна лизингова вноска в размер на 1 200 лева и първоначално заплащане на еднократна сума в размер на 25 000 лева. Съоръжението е толкова специфично по характер и размери, че се вписва точно в производствените помещения на предприятието - наемател. Тъй като едва ли друг производител на оцет би могъл да ползва същото съоръжение, без да се внесат съществени модификации и изменения в съоръжението, предмет на договора за наем, "Винпром - Йота" ООД съобразявайки се с изискванията на параграф 3.3, буква д) от СС 17 - "Лизинг" трябва да класифицира това лизингово споразумение като финансов лизинг, без да се съобразява дали: собствеността върху съоръжението ще се прехвърли в края на срока на лизинговия договор; лизингополучателят притежава опция за закупуване на съоръжението и се очаква тази опция да бъде упражнена в края на срока на договора; лизинговият договор покрива по-голямата част от икономическия живот на актива, предмет на лизинговото споразумение.
 
В допълнение в параграф 3.4, букви а); б) и в) от СС 17 се дават ситуации, които, индивидуално или в комбинация, също биха могли да доведат до класифицирането на лизингов договор като финансов лизинг, а именно:


Наличието на задължение в даден договор за наем наемателят да покрие и възстанови всички претърпени и понесени от наемодателят разходи и загуби от едно предсрочно прекратяване на договора за наем, дава достатъчни основания този договор за наем, в съответствие с изискванията на параграф 3.4, буква а) от СС 17, да се представи във финансовите отчети на двете предприятия като финансов лизинг.

           
/div><