Счетоводно и данъчно третиране на сделки за продажба с обратен лизинг съгласно СС 17 – Лизинг

Още за лизинг:

Корекция на данъчен кредит при прехвърляне на права по лизинг

Сделката за продажба с обратен лизинг е сделка, свързана с продажбата на актив от доставчик и отдаване под наем на същия актив обратно на доставчика (СС 17, т. 6.1). При това положение доставчикът (продавач) става наемател, а купувачът – наемодател. 

При такива сделки продажната цена и наемните/ лизингови плащания са взаимозависими, тъй като се договарят в пакет.
 
Според СС 17 – Лизинг,  счетоводното отчитане на сделки за продажби с обратен лизинг  зависи от това дали обратният лизинг се класифицира като финансов лизинг или оперативен лизинг (за разлика от МСФО 16, според който моделът на отчитане зависи дали сделката по прехвърлянето на актива е продажба или не). Според вида на лизинга се прилага различен подход на третиране на печалбата или загубата от продажбата на  актива при продавача/ наемател.
 
 
Това изискване се базира на разбирането, че ако с обратния лизинг се прехвърлят в значителна степен рисковете и изгодите от собствеността върху актива (финансов лизинг), по своята икономическа същност продажбата с обратен лизинг е сделка, свързана с предоставянето на  заем на продавача/ наемател от страна на купувача/ наемодател, а лизинговият актив се явявява обезпечение на този заем, или с други думи, реално няма продажба и лизинг, а е осъществена само сделка по предоставяне на заем. Затова печалбата се разсрочва.
 
СС 17 няма разпоредба, ако разликата е загуба (продажната цена е по-ниска от балансовата стойност на актива), но по аналогия както в отменения МСС 17 в съответствие с принципа за предпазливост загубата следва да се признае веднага, ако има индикация за обезценка на актива (не се разсрочва)[1].
 

- ако продажната цена е равна на справедливата стойност, печалбата или загубата (= продажна цена – балансова стойност) се признава веднага;

- ако продажната цена е по-висока от справедливата стойност, превишението се разсрочва и амортизира през срока на полезно използване на актива;

- ако продажната цена е по-ниска от справедливата стойност, загубата се признава веднага (с едно изключение – ако се очаква да се компенсира от  по-ниски наемни плащания);

- ако справедливата стойност е по-ниска от балансовата стойност, разликата се признава като загуба веднага.

 
Тези изисквания за отчитане в СС 17 като цяло са същите както в отменения МСС 17 Лизинг. Те са  основават на разбирането, че когато обратният лизинг е експлоатационен (оперативен), в резултат на продажбата собствеността върху актива се прехвърля от продавача (впоследствие наемател) на купувача (впоследствие наемодател), но рисковете и изгодите от собствеността остават у купувача/ наемодател. Затова при продажби с обратен експлоатационен лизинг се отчитат две отделни операции: (а) продажба; и (б)  лизинг (оперативен лизинг). По отношение на първата операция обаче се взема предвид обстоятелството дали продажната цена е равна на справедливата стойност или се различава от нея, за да се приложи съответно третиране на печалбата или загубата от продажбата.
       
Пример 1  (продажба с обратен финансов лизинг)
 
Предприятие „Алфа” и „Бета” прилагат НСС. „Алфа” продава специална машина на „Бета” с  балансова стойност  500 000 лв. (цена на придобиване 1 000 000 лв., натрупана амортизация 500 000 лв.) за 520 000 лв., колкото е и справедливата ѝ стойност в момента, след което веднага я наема за срок от 5 години. Годишната наемна вноска е 120 000 лв., дължима в края на всяка година. Диференциалният лихвен процент на наемателя е 4,5% годишно, тъй като в договора не е посочен заложен (присъщ) лихвен процент.
 
Обратният лизинг се класифицира и при двете страни по сделката като финансов лизинг съгласно изискванията на СС 17 – Лизинг.  ДДС да се игнорира.
 
Предприятие „Алфа” – продавач лизингополучател
 
На датата на сделката
 
1. За продажбата на актива с отсрочване на печалбата от продажбата съгласно т. 6.2 от СС 17:
Д-т с/ка Разплащателна сметка в левове                                     520 000
(чрез с/ка Клиенти)
            К-т с/ка Приходи от продажба на дълготрайни активи          500  000
             К-т с/ка Нефинансови приходи за бъдещи периоди                 20 000
 
2. За отписването на начислената амортизация и на балансовата стойност на актива:
 
а. Д-т с/ка Амортизация на дълготрайни материални активи   500 000
          К-т с/ка Транспортни средства                                                     500 000
 
б. Д-т с/ка Приходи от продажба на дълготрайни активи             500 000
            К-т  с/ка Транспортни средства                                                   500 000
 
3. За получения под наем автомобил – финансов лизинг:
Д-т с/ка Транспортни средства                                                   520 000
Д-т с/ка Финансови разходи за бъдещи периоди                       80 000
          К-т с/ка Задължения по финансов лизинг                                      600 000
        
Настоящата стойност на лизинговите плащания е 526 797 лв. (при дисконтов процент 4,5%), определена както в пример 1, а справедливата стойност на актива е 520 000 лв. Според т. 4.3, буква „б” на СС 17 лизинговият актив се вписва по по-ниската стойност от справедливата стойност и настоящата стойност на минималните лизингови плащания, т.е. 520 000 лв. Общата сума на наемните плащания е 600 000 лв. (120 000 лв. × 5 години).

В края на година 1

1. За изплатената първа наемна вноска:
Д-т с/ка Задължения по финансов лизинг                           120 000
              К-т с/ка Разплащателна сметка в левове (чрез с/ка Доставчици)  120 000

2. За начислената амортизация на актива за първата година (520 000 лв. : 5 години):
 Д-т с/ка Разходи за амортизация                                                   104 000          
            К-т с/ка Амортизация на дълготрайни материални активи              104 000                                

3. За начисляване лихвите за първата година (80 000 : 5 години):
Д-т с/ка  Разходи за лихви                                                              16 000           
            К-т с/ка  Финансови разходи за бъдещи периоди                           16 000                   

4. За признаване на пропорционална част от печалбата от продажбата на автомобила (20 000 лв. : 5 години):
Д-т с/ка  Нефинансови приходи за бъдеши периоди                       4000
            К-т с/ка Приходи от продажба на дълготрайни активи                      4000       
   
Следователно според СС 17 при продавача лизингополучател пълната печалба от продажбата се признава като текущ приход, но не еднократно, а на части през срока на лизинга, ако обратният лизинг е финансов лизинг.  Така през срока на договора ще се признаят разходи за амортизация в размер на 520 000 лв. (104 000 × 5 години), но същевременно ще се признае разсрочената печалба на части като приход общо в размер на 20 000 лв. (4000 × 5 години) и по този начин ефектът върху финансовия резултат на продавача  лизингополучател ще бъде нетно намаление в размер на 500 000 лв., каквито биха били разходите за амортизация на базата на балансовата стойност на актива непосредствено преди  продажбата.   
 
За сравнение, за разлика от СС 17 (и МСС 17) според МСФО 16 се признава еднократно само частта от пълната печалба от продажбата, отнасяща се за прехвърлените права, тъй като счетоводното отчитане се базира на друга икономическа концепция: продавачът лизингополучател продава своя дял в остатъчната стойност на основния (лизингов) актив, но запазва правото си да използва актива през срока на обратния лизинг.

Предприятие „Изгрев” – купувач  лизингодател

1. За закупения автомобил:
Д-т с/ка Транспортни средства                                                  520 000
            К-т с/ка Разплащателна сметка в левове                            520 000
             (чрез с/ка Доставчици)
 
2. За отдадения под наем автомобил – финансов лизинг:
а. Д-т с/ка Вземания по финансов лизинг                          600 000
             К-т с/ка Приходи от продажба на дълготрайни активи    520 000
             К-т с/ка Финансови приходи за бъдещи периоди               80 000                               
 
б. Д-т с/ка Приходи от продажба на дълготрайни активи  520 000                     
               К-т с/ка Транспортни средства                                              520 000
 
3. В края на година 1 за получената наемна вноска:
Д-т с/ка Разплащателна сметка в левове                           120 000
       (крез с/ка Клиенти)                  
            К-т с/ка Вземания по финансов лизинг                                    120 000   
     
4. В края на година 1 за начисляване на лихвите по лизинга:
Д-т с/ка Финансови приходи за бъдещи периоди                         16 000                     
            К-т с/ка Приходи от лихви                                                            16 000      
 
 
Поначало счетоводно отчетените приходи и разходи при финансовия лизинг, както и признатата част от амортизираната печалба от продажбата като текущ приход при продавача лизингополучател за годината следва да се признаят и за данъчни цели.
 
Изключението е по отношение на разходите за лихви при регулирането по реда на слабата капитализация съгласно чл. 43, ал. 4, т. 1 от ЗКПО, когато страните по сделката са свързани лица или лизингът е гарантиран или обезпечен от свързано лице.
 
Нова разпоредба (в сила от 01.01.2020 г.) е, че ако лизингът е гарантиран или обезпечен едновременно от лизингополучателя и от свързано лице, в разходите за лихви не се включва частта от разходите за лихви по финансовия лизинг, определена, като общият размер на разходите за лихви по лизинга се умножи по съотношението между пазарната цена на обезпечението, предоставено от лизингополучателя, определена към датата на предоставяне на обезпечението, и размера на лизинга (в случай че съотношението надвишава 1, същото се приема за равно на 1). При промяна в обема на обезпечението или размера на лизинга предходното изречение се прилага съответно от момента на промяната.
 
Също така разходите за лихви по финансовия лизинг се включват в разходите по заеми за целите на чл. 43а относно ограничаване на приспадането на разходи по заеми, ако предприятието подлежи на регулиране по него (когато разходите по заеми превишават левовата равностойност на 3 000 000 евро).
Пример 2 (продажба с обратен експлоатационен лизинг, продажната цена е по-висока от справедливата стойност[2])
Сключен е договор за продажба на транспортно средство и наемане на същия актив от продавача при следните данни (ДДС се игнорира):
 

 
Продажната цена е по-висока от справедливата стойност на актива с цел да се постигне по-висока наемна вноска от пазарната при обратния лизинг (например пазарната наемна вноска е 12 000 лв. годишно).
 
Общата печалба  от продажбата в размер на 40 000 лв. (110 000 – 70 000) се декомпозира на два елемента:
а) печалба, представляваща превишението на продажната цена над справедливата стойност, която се разсрочва и признава на части през срока на използване на наетия актив (10 000 лв.) (СС 17, т. 6.3, последно изречение);
б) печалба в размер на разликата между справедливата стойност и балансовата стойност на актива, която  се признава веднага в  текущия финансов резултат (30 000 лв.) (СС 17, т. 6.3, първо изречение).
 
Счетоводни статии при продавача/ наемател

1. За отписване на начислената амортизация на актива:

3. За отчитане на печалбата от продажбата в размер на превишението на справедливата стойност над балансовата стойност на актива (100 000 – 70 000):

 Данъчно третиране по ЗКПО