Какво означава критерият общодостъпност на социалните придобивки за целите на данъчното облагане

Още за социални придобивки:

Социална придобивка за работещ във Висше училище, който е синдикален член, с продължителен болничен

Трудовото ни законодателство предвижда възможността за обособяване на целеви средства за социално-битовото и културно обслужване на работниците и служителите в предприятието (гл. XIV КТ, чл. 292 – 300). Тази уредба е проявление на закрилната функция на трудовото право – тя цели подобряване на трудовата атмосфера чрез повишаване на стандарта на живот и труд на персонала. Идеята е част от средствата на работодателя да бъдат инвестирани в кадровия състав на предприятието, за да се въздейства на мотивацията на работещите и, в крайна сметка, да се повиши ефективността на тяхната работа. В дългосрочен план разходите на работодателя за социално-битово и културно обслужване обикновено се възвръщат под формата на увеличени печалби, в резултат на вложените по-големи усилия от работниците и служителите в изпълнението на поставените им задачи. Същевременно трудовоправната теория със съжаление отбелязва, че след измененията на КТ от 2001 г. уредбата на социално-битовото и културно обслужване съдържа предимно „пожелателни“ норми. Задълженията за поддържане на разглежданите фондове бяха превърнати в правна възможност, зависеща от преценката на съответния работодател и неговите финансови възможности. При тежките икономически условия в страната това доведе до загубване на традиционни социални придобивки в някои предприятия като ведомствени столове, организирано пътуване, търговски обекти, детски заведения и др. Следва да се отчита обаче, че проблемът е не само на плоскостта на трудовото право. Наистина, действащата редакция на Кодекса на труда не задължава работодателите да отделят средства за социално-битово и културно обслужване. Съществуващите данъчни стимули за поддържането на такива фондове обаче могат да ги мотивират за предоставянето на социални придобивки.
 
Тук няма да бъде разглеждан цялостният данъчен и осигурителноправен режим на третиране на социалните разходи. Достатъчно е да се посочат някои практически проблеми, произтичащи от понятието и данъчното третиране на тези разходи по ЗКПО и ЗДДФЛ.

***

 
Въведени са и редица специални правила, които няма да бъдат разглеждани подробно тук. Така например, за да се ползва данъчно облекчение за социални разходи под формата на ваучери за храна в размер до 60 лв. месечно за всеки служител, трябва да са изпълнени едновременно условията, посочени в чл. 209, ал. 1, т. 1 - 3 ЗКПО:
- договореното основно месечно възнаграждение на лицето в месеца на предоставяне на ваучерите е не по-малко от средномесечното договорено основно възнаграждение на лицето за предходните три месеца;
- данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на предоставяне на ваучерите;
- ваучерите са предоставени на данъчно задълженото лице от лице, получило разрешение за осъществяване на дейност като оператор от министъра на финансите въз основа на конкурс.

 
 
Съгласно чл. 205 от ЗКПО социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическото лице, се облагат при условията и по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица. ЗДДФЛ от своя страна изключва от облагаемия доход от трудови правоотношения социалните разходи за сметка на работодателя, обложени по реда на ЗКПО, както и разходите за транспорт от местоживеенето до местоработата за сметка на работодателя, които не подлежат на облагане съгласно ЗКПО (чл. 24, ал. 2, т. 9 от ЗДДФЛ).
 
Следователно данъчното законодателство, макар и да препраща към трудовото, въвежда своя собствена дефиниция за социалните разходи. На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 ЗНАП Изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията чрез издаване на брошура, бюлетин или по друг подходящ начин. По този ред през последните години НАП многократно е давала разяснения по въпроси дали даден социален разход попада в обхвата на § 1, т. 34 ДР на ЗКПО. Поради естеството на анализираната материя тези разяснения неминуемо отразяват и интерпретацията на приходната администрация по трудовоправни въпроси. Част от нея е сполучливо обобщена например в Разяснение № 24-34-90 от 29.09.2014 г. относно прилагане на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО: „В съществуващата практика на Национална агенция за приходите се застъпва тезата, че макар и в основата на отношенията по социално-битово и културно обслужване на работниците да стои трудовото правоотношение, те не са в зависимост от престацията на работната сила. Тяхната цел е да обезпечи сфери от ежедневието на работника вън от трудовото правоотношение, но свързани с него, които засягат пряко и непосредствено живота и бита му през времето, когато престира труда си. В този смисъл придобивки, които се предоставят в зависимост от резултатите от положения труд или от отработените дни, са по-скоро фактори за определяне на допълнително трудово стимулиране, а не за разпределение на средствата за социално-битово и културно обслужване.“
 
Изводът, че една насрещна престация от работодателя към работника или служителя в пари или в натура, която има пряка връзка с положения труд по индивидуалното трудово правоотношение, обикновено ще е с характер на допълнително трудово възнаграждение (респ. ще се обложи така), е напълно обоснован и логичен. Наредбата за структурата и организацията на работната заплата предвижда, че с колективен трудов договор, с вътрешни правила за работната заплата и/или с индивидуален трудов договор могат да се определят и други допълнителни трудови възнаграждения за постигнати резултати от труда; промени в условията на труд с временен характер, които водят до допълнително нервно-психическо натоварване, и в други условия, увреждащи здравето на работника; участие в печалбата; други (чл. 13 НСОРЗ). Няма съществени ограничения по отношение на вида на допълнителните възнаграждения в пари или в натура, които страните по трудовия договор могат да договарят (единственото ограничение е в чл. 6 НСОРЗ – недопустимо е допълнителни възнаграждения в натура да са спиртни напитки, увреждащи здравето наркотични вещества и тютюневи изделия).
 

- По отношение на първия въпрос правилно се отчита, че „естеството на социалните придобивки е едновременно изключително разнообразно и строго конкретно във всеки отделен случай с оглед различните социални потребности. Именно заради това законодателят ги е формулирал общо, като принцип, а не ги е изброявал изчерпателно.“

 
Действително, изброяването на формите на социално-битово и културно обслужване в разпоредбата на чл. 294 КТ е неизчерпателно, за което свидетелства и формулировката на т. 7 от цитираната разпоредба: работодателят може самостоятелно или съвместно с други органи и организации да осигурява на работниците и служителите задоволяването и на други социално-битови и културни потребности. Следователно не само изрично посочените форми на социално-битово и културно обслужване в трудовия закон (като организирано хранене, търговско и битово обслужване, транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно и т.н.), а и други придобивки за персонала могат да се третират като социален разход, ако отговарят на критерия за общодостъпност на социалната придобивка от гледна точка на нейното естество и предназначение. В разясненията си НАП указва, че например правото за ползване на почивни, спортни или културни бази на предприятието не е логично да се поставя в зависимост от отработените дни, защото то е право по принцип, произтичащо от наличието на трудовото правоотношение. Подобен вид социални придобивки ще изпълняват изискването за общодостъпност, ако всички наети лица могат да се ползват по право от тях. Още повече, такъв тип социални придобивки се ползват именно когато работникът или служителят не е на работа (в отпуск, в извънработно време, в почивни дни), т. е. обвързването на правото на достъп до такива придобивки с отработените за даден период дни, ще е в противоречие с тяхната същност и цел. Естеството на други видове социални придобивки, например свързани с хранене (столово хранене, купони или ваучери за храна) или с транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно, предполага съответният ползвател да се явява на работа, т. е. тези придобивки биха изпълнили своята цел и ако получаването им е съобразено с отработените дни. Същността на тези придобивки предполага ежедневна потребност от тях, но необходимостта те да бъдат осигурявани от работодателя възниква, именно когато наетото лице се явява на работа.

- По втория въпрос (за реда и начина за предоставянето на социалните придобивки) трудовото и данъчното законодателство се разминават. Съгласно чл. 293, ал. 1 КТ  начинът на използването на средствата за социално-битовото и културното обслужване се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите. Както беше посочено, действително за работодателя не съществува задължение да предвиди средства за целеви фонд Социално-битово и културно обслужване. Това зависи изцяло от неговата преценка и икономически възможности. Веднъж обособени в такъв фонд обаче, трудовото законодателство изисква средствата да се използват по решение на общото събрание на работниците и служителите в предприятието. Това е негова изключителна компетентност, която не може да се изземва или прехвърля на други органи.

 
Данъчното законодателство допуска отклонение в тази насока: то признава за социални разходи, предоставени в натура отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Разпоредбата на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО въвежда двете възможности като алтернативни. Като че ли обаче и данъчната администрация „признава“ водещия характер на принципа, установен в трудовото законодателство. Това схващане е изразено в заключението: „ … ако дадена социална придобивка не изхожда от волята на работниците и служителите, които фактически са нейни бенефициенти, това е по-скоро отклонение от общоприетия и законоустановен с чл. 293 от КТ принцип. Дадената алтернативна възможност в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО не следва да омаловажава ролята на общото събрание на работниците и служителите при избора на вида и начина на предоставяне на дадена социална придобивка, а напротив, когато такава изразена воля е налице, тя трябва да бъде взета предвид за целите на определяне на съответния разход като социален.“
           
 
Разяснение № 3-786 от 31.03.2015 г. е дадено във връзка със запитване дали ще се признаят за социални разходи предоставените на работниците и служителите ваучери за храна и вноските за застраховка „Живот“, при положение че те са в размер до 60 лв. и от тях ще се възползват всички работници и служители и наетите по договор за управление и контрол, с изключение на тези в отпуск поради общо заболяване, майчинство и неплатен отпуск, а за тези, наети по чл. 114 КТ (на 4 часов работен ден) ще се определят разходи за социални придобивки в размер наполовина по-малко отколкото за наетите на пълен работен ден. НАП пояснява, че щом самите работници и служители са приели (с решение на общото си събрание), а работодателят се е съгласил, че придобивките ще се разпределят на база реално отработено време, е налице общодостъпност на социалната придобивка.
 
Казано с други думи, ако по решение на ръководството на предприятието придобивката не е с еднакъв размер за всички служители, а се определя например на база реално отработените часове, данъчната администрация не би признала характера ѝ на социален разход. Затова е препоръчително работодателите, които са готови да предоставят определени социални придобивки на персонала и искат те да им се признаят за социален разход, да не допускат никакви отклонения в предоставянето на придобивката на всички работници и служители по своя инициатива, тъй като рискуват да се отклонят от критерия общодостъпност. Поставянето на придобивката в зависимост от допълнителни условия, което ще доведе до разлика в размера ѝ за отделни служители, е мислимо, но по решение на самите работници и служители.
 
По аналогия с цитираните по-горе разяснения на НАП може да се отговори и на един актуален напоследък въпрос, особено в големите мултинационални компании. Става дума за политиките на „гъвкави социални придобивки“ (известни в англоезичната литература като „flexible benefit plans“). Те позволяват на отделния служител да избере придобивките, които предпочита или от които се нуждае в по-голяма степен, от социален пакет, предложен от работодателя. Практически работодателят определя целева сума за всеки служител, която той може да разходва по своя преценка за вноски за допълнително доброволно социално осигуряване, застраховки, ваучери за храна и пр. Свободата на преценката на отделния работник или служител се простира дотам, че да избере кои продукти/ услуги и в какво съотношение да се включват в индивидуалната му „кошница“; напр. ако разполага с 5 единици, да отдели 3 за ваучери за храна и 2 за допълнително осигуряване или обратно. Като краен ефект различните служители ще получат различни социални придобивки (напр. един служител ще има ваучери за храна за 60 лв. месечно, а друг ще ползва ваучери за 20 лв., но ще има по-голяма вноска за допълнително доброволно социално осигуряване). Такива модели са доказали ефективността си по отношение на мотивацията на персонала, затова те представляват интерес и за все повече български работодатели.
 
От гледна точка на разглежданата тук тема за общодостъпността на социалната придобивка и разбирането на данъчната администрация, че показател за общодостъпност е вземането на решението за разпределянето ѝ от самите работници и служители, може да се приеме, че няма пречка общото събрание на работниците и служителите в предприятието да утвърди модела всеки служител сам да определя „перата“ на собствения си бюджет от социални придобивки. Това не опорочава тяхната общодостъпност, следователно няма да промени и данъчното им третиране като социални разходи. (Разбира се, трябва да се направи уточнението, че цитираните разяснения на НАП са давани във връзка с конкретни запитвания и прилагането им по аналогия е въпрос на тълкуване. Не е изключено по темата с гъвкавите социални придобивки приходната администрация да изрази друго становище.)
Следва да се обърне внимание и на обстоятелството, че когато съществува специален режим на данъчно третиране на определен вид разходи, упражненият от служителите личен избор несъмнено ще има данъчен ефект. Например, както беше посочено по-горе, според чл. 209, ал. 1 ЗКПО не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, т. 2, буква "б" в размер до 60 лв. месечно, предоставени под формата на ваучери за храна на всяко наето лице, когато са налице предвидените в закона условия. Този режим ще се прилага за стойността на ваучерите до 60 лв. на служител, независимо дали конкретният служител е предпочел да получава 60 лв. или 100 лв. под формата на ваучери.
 
Като резултат от всичко изложено по-горе може да се заключи, че формите на социално-битово и културно обслужване са правен институт, който има своето важно място и значение в трудовия живот. Правилното му използване може да е средство за постигане както на материални (намаляване на данъчната и осигурителната тежест), така и на нематериални цели (удовлетвореност от работата в предприятието, пълноценно използване на свободното време на работниците и служителите, задоволяване на културни потребности и пр.) За това обаче са необходими добра воля, предприемчивост и ясна регламентация в разпределението на компетенциите. Едва ли би се отразило добре на атмосферата в предприятието, ако работодателят определи размер на социалния фонд, а общото събрание вземе решение за разходването на сумите по начин, различен от планирания, което ще рефлектира и в различен данъчен ефект. В този смисъл е препоръчително всяко решение относно социалните придобивки да се обсъди и анализира предварително в рамките на социалния диалог.

доц. д-р Андрей Александров