Цена на завеждане на новоапортиран актив

За предприятията, възприели НСС като своя счетоводна база за съставяне и представяне на финансови отчети, първоначалната оценка на придобитите ДМА се определя по правилата на приложимия за целта СС 16 – Дълготрайни материални активи. Когато актива е получен в резултат на апортна вноска по реда на Търговския закон, точка 4.7, буква „в” от СС 16 определя, че приемащото предприятие следва първоначално да признае ДМА по оценката, дадена от трите независими вещи лица, назначени от Агенцията по вписванията, както и всички преки разходи по точка 4.1 от СС 16, които са необходими за привеждане на актива в работно състояние в съответствие с предназначението му, а именно:

а) разходи за подготовка на обекта (на терена, където ще се използва активът);
б) разходи за първоначална доставка и обработка;
в) разходи за монтаж, включително направените през контролните и предпусковите периоди, както и обичайните разходи, свързани с поетапното въвеждане в употреба на дълготрайния материален актив;
г) разходи за привеждане в работно състояние на придобития дълготраен материален актив;
д) разходи за хонорари на архитекти, инженери, икономисти и други, свързани с проекта, икономическата обосновка, поръчката и/или изграждането, доставката, монтажа, въвеждането в употреба и др. на дълготрайния материален актив;
е) предполагаемите разходи до размера на начислената провизия за задължения за:
- демонтаж и извеждане на актива от употреба - тези предполагаеми разходи следва да се коригират с предполагаемите приходи, които предприятието ще получи от по-нататъшното уреждане на актива (брак, продажба, размяна, даване под наем и т.н.);
- възстановяване на терена, върху който е бил инсталиран активът;
ж) разходи, произтичащи от непризнат данъчен кредит, свързан с изброените преки разходи.

Ако допуснем, че в конкретната фактическа обстановка не са извършвани преки разходи по смисъла на точка 4.1 от СС 16, или те са направени от апортиращото предприятие, то тогава за приемащото предприятие първоначалната оценка на ДМА следва да е еквивалентна на пазарната оценка, дадена от трите независими вещи лица, назначени от Агенцията по вписванията – а именно 150 единици.

От своя страна чл. 72, ал. 3 от ТЗ не позволява оценката в дружествения договор, респективно в устава, да бъде по-голяма от оценката, дадена от трите вещи лица. Тоест срещу направената непарична вноска, инвеститора може да получи дружествени дялове/акции на стойност равна, или по-малко от оценката на апортираният ДМА, дадена от вещите лица. В конкретната хипотеза това законово изискване е спазено, тъй като апортиращото дружество ще получи дружествени дялове/акции на стойност 100 единици.
 
Счетоводно отчитане при апортиращото дружество.

В резултат на апорта, апортиращото дружество ще признае съответният финансов инструмент като инвестиция в дъщерно, асоциирано или съвместно предприятие.

Съгласно точка 5.1 от СС 32 – Финансови инструменти, първоначалната оценка на финансовите инструменти се оценява по тяхната цена на придобиване, която включва:
- Справедливата стойност на даденото – в случая справедливата стойност на даденият ДМА е 150 единици; и
- Разходите по извършване на сделката с финансовият инструмент като: хонорари, комисиони и други възнаграждения, изплатени на агенти, брокери, консултанти, дилъри и други, пряко ангажирани със сделката лица; данъци, такси, разрешения и други, изплатени на борси и на регулационни органи; трансферни данъци и мита и други.

В случай че дружеството не е извършвало разходи по извършване на сделката с финансови инструменти по смисъла на точка 5.1 от СС 32, то тогава цената на придобиване на финансовия актив ще е еквивалентна на справедливата цена на апортирания ДМА, тоест на стойност 150 единици. Признавайки финансов актив за 150 единици (независимо, че номиналната му стойност е 100 единици) и отписвайки балансовата стойност на апортирания актив, която е 100 единици, апортиращото дружество ще признае печалба в размер на 50 единици. За извършената търговско-правна сделка, апортиращото предприятие следва да направи следното счетоводно записване:

Д-т с/ка Инвестиции в дъщерни, асоциирани или съвместни предприятия - 150
Аналитична под сметка 100 дружествени дяла/акции
            К-т с/ка ДМА - 100
            К-т с/ка Печалби и загуби от текущата година - 50
 
Счетоводно отчитане при приемащото дружество.

Приемащото дружество следва да признае полученият в резултат на апортната вноска ДМА на стойност 150 единици и в същото време да отрази издадените дружествени дялове/акции по тяхната номинална стойност от 100 единици. В резултат на апорта възниква разлика от 50 единици, за което отразяване няма разписан отделен счетоводен стандарт, а следва да приложим Общите разпоредби към НСС.

Съгласно дефинициите, дадени в Общите разпоредби към НСС, приход е увеличението на икономическите изгоди през отчетния период под формата на входящи потоци или увеличение на активи, или намаление на пасиви, които водят до увеличение на собствения капитал, което не е свързано с вноски в капитала. В конкретната хипотеза апорта представлява търговско-правна сделка, свързана именно с вноски в капитала, направени от съдружниците/акционерите, поради което можем да заключим, че възникналата разлика от 50 единици на отговаря на дефиницията на понятието приход по реда на НСС и съответно не следва да се представя като приход от страна на приемащото дружество в неговия Отчет за приходите и разходите. От своя страна според Общите разпоредби към НСС, собствения капитал e остатъчната стойност на активите на предприятието след приспадане на всичките му пасиви. В конкретната търговско-правна сделка е налице признаване единствено на актив, но не и на пасив. Ето защо можем да заключим, че цялата стойност на признатия актив в размер на 150 единици, следва съответно да бъде признат и като собствен капитал за същата сума от 150 единици.

Съгласно примерната структура на счетоводния баланс, регламентирана в точка 13 от СС 1 – Представяне на финансови отчети, собствения капитал може да се представя в следните групи:
Група I: Записан капитал
Група II: Премии от емисии
Група III: Резерв от последващи оценки
Група IV: Резерви
Група V: Натрупана печалба (загуба) от минали години
Група VI: Текуща печалба (загуба).

Според точка 16.22 от СС 1, в статията „Записан капитал” следва да се посочват вноските на собствениците (съдружниците) съгласно дружествения договор, тоест във вашия случая там следва да се представи сумата от 100 единици, съответстваща на номиналната стойност на издадените дружествени дялове/акции.

В групата „Премии от емисии” следва да се посочи разликата между номиналната стойност и емисионната стойност на емитираните акции, което в случая не съответства на осъществената търговско-правна сделка.

Стопанската операция не е такава, която да изисква признаване на резерв от последваща оценка, поради което разликата от 50 единици няма място в групата „Резерв от последващи оценки”.

Групите „Натрупана печалба (загуба) от минали години” и „Текуща печалба (загуба)” са с източник признатата в Отчета за приходите и разходите печалба (загуба) от миналите години, респективно от текущата отчетна година.

Ето защо, посредством подхода на елиминиране на неподходящите групи, елемент на собствения капитал на приемащото дружество стигаме до извода, че разликата от 50 единици следва да се представя като „Резерви”. За целта препоръчваме това да бъде статията „Други резерви” или създадената от дружеството статия „Резерви от преобразуване”.
За извършената търговско-правна сделка, приемащото предприятие следва да направи следното счетоводно записване:
Д-т с/ка ДМА - 150
            К-т с/ка Записан капитал - 100
            К-т с/ка Други резерви / Резерви от преобразуване - 50

Още за СС 16:

Нормативна рамка