Третиране по ЗДДС на изпит, проведен онлайн, от физическо лице в Португалия

Посочената в запитването фактическа обстановка е лаконична, затова ще отговорим принципно на въпроса.

Съгласно чл. 12 от ЗДДС, за да е облагаема една доставка, същата следва да е извършена от данъчно задължено лице по този закон и да е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
 
Следователно, за да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон – за доставките с място на изпълнение на територията на страната – ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната – данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето – платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.
 
Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбата на чл 21 ал 1 от ЗДДС и чл 21 ал 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО). Съгласно чл 21 ал 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател на услугата е данъчно незадължено лице е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.
 
Според разпоредбата на чл 21 ал 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Изключенията по отношение определяне мястото на изпълнение при доставка на услуга са регламентирани в чл. 21, ал. 4 и сл., чл. 22-24 от ЗДДС.
 
Имайки предвид, че в случая може би става въпрос за предоставяне на услуги по обучение онлайн, тъй като изпита най-вероятно предшества някакво обучение, въпреки че в запитването не е точно посочено, следва да се имат предвид и разпоредбите на чл. 21, ал. 4, т. 4 б.(а) от ЗДДС и чл. 21, ал. 6 от ЗДДС.
 
Така съгласно чл. 21, ал. 4, т. 4 б.(а) от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга е: мястото, където фактически се извършва услугата, предоставена на данъчно незадължено лице, при услуги и съпътстващите ги услуги, свързани с културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни мероприятия (включително панаири и изложби), включително дейността по организирането им.
 
В този смисъл, при провеждане на обучения е важно да се съобрази мястото на провеждане на същите с оглед определяне на данъчния режим.
 
За обучения в държави членки на Общността и трети държави извън територията на страната за Вас не възниква задължение за начисляване на данък по смисъла на ЗДДС.
 
Задължение за начисляване ще възникне, когато обучението се провежда в страната. Това е така, тъй като по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на услуга по смисъла на чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната.
 
На следващо място възниква и въпросът възможно ли е предоставената от Вас услуга да се третира по реда на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС като предоставяне на услуга извършвана  по електронен път.
 
Тaка в § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС е дадена легална дефиниция на понятието „услуги, извършвани по електронен път”, а именно, това са услугите, предвидени в Приложение ІІ на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл.7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 77/1 от 23 март 2011 г.), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) ) 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги.
 
Определението за електронни услуги дадено ДР на ЗДДС препраща на първо място към Приложение ІІ на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност.
 
Във въпросното  Приложение II на Директива 2006/112/ ЕИО са посочени електронни услуги като например:
1) Доставка на интернет адрес, уебхостване, дистанционно поддържане на програми и оборудване;
2) доставка и осъвременяване на софтуер;
3) доставка на образи, текст и информация и предоставяне на бази данни;
4) доставка на музика, филми и игри, включително игри на шанса и хазартни игри, и политически, културни, художествени, спортни, научни и развлекателни предавания и мероприятия;
5) доставка на дистанционно обучение.
 
Следващият нормативен акт, към който препраща § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС е Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 и по-точно към неговият чл. 7. Съгласно въпросната разпоредба, понятието „услуги, предоставяни по електронен път“ съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.

Параграф 1 обхваща, по-специално, следните случаи:
а) в общия случай доставката на дигитални продукти, включително софтуер и промени или актуализиране на софтуер;
б) услуги, които осигуряват или подпомагат присъствие за стопански или лични цели в електронна мрежа като интернет пространство или интернет страница;
в) услуги, които се генерират автоматично от компютър чрез интернет или електронна мрежа, в отговор на специфично подаване на данни от получателя;
г) възмездно прехвърляне на правото на предлагане за продажба на стоки или услуги на интернет страница, функционираща като пазар онлайн, на който потенциалните купувачи правят офертите си посредством автоматизирана процедура и на който страните се уведомяват за продажбата с електронно съобщение, генерирано автоматично от компютър;
д) информационни пакети за интернет обслужване (ПИО), в които телекомуникационният компонент е съпътстваща и подчинена част (например пакети, които включват не само интернет достъп, а и други елементи, като страници, даващи достъп до новини, информация за времето или за пътувания; игри; поддържане на интернет пространство; достъп до онлайн бази данни и прочие);
е) услугите, изброени в приложение I.
 
Тук следва да отбележим, че горепосочените електронни услуги са примерно изброени, списъкът им не е изчерпателен.
 
Следователно съгласно чл. 7, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 понятието “услуги, извършени по електронен път” съгласно Директивата за ДДС включва услуги, които се предоставят чрез Интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии. Пар. 3, б. “й” на същата норма регламентира, че пар. 1 не включва услуги по обучение, при които съдържанието на курса се преподава от учител чрез Интернет или електронна мрежа (а именно чрез дистанционна връзка). Съгласно т. 5 от Приложение I към Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 доставката на дистанционно обучение включва:
а) автоматизирано дистанционно обучение, чието функциониране е зависимо от Интернет или подобна електронна мрежа и чието предоставяне изисква ограничена или нулева намеса на човешки фактор, включително виртуални класни стаи, с изключение на случаите, когато интернет или подобна електронна мрежа се използва единствено като инструмент за комуникация между преподавателя и ученика;
б) учебни материали, които се попълват от учениците в Интернет и се оценяват автоматично, без намеса на човешки фактор.
 
Предвид изложеното  и при условие, че обучението се предоставя  по начина, посочен в т. 5 от Приложение I към Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011, считам, че същата би била услуга по дистанционно обучение, която попада в обхвана на услуги, извършвани по електронен път, по смисъла на чл. 7, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 и Приложение II на Директивата за ДДС.
 
При условие че доставката от българското дружество услуга включва обучение и съдържанието на курса се преподава от учител чрез Интернет или електронна мрежа (а именно чрез дистанционна връзка), считам, че същата не би попаднала в обхвана на услуги, извършвани по електронен път, по смисъла на чл. 7, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 и Приложение II на Директивата за ДДС (чл.7 , пар. 3, б. “й” от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011).
 
В такъв случай най-вероятно услугата би се третирала по реда на чл 21 ал 1 от ЗДДС, тъй като същата е предоставена на физическо лице което в повечето случаи е ДНЗЛ, тоест доставката е място на изпълнение в България и е облагаема и следва да се начисли ДДС. При тази хипотеза обаче следва да се има предвид и разпоредбата на 41, от ЗДДС.
 
Така съгласно разпоредбата на чл. 41 от ЗДДС освободена доставка е предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, предоставяни от: институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование, институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции; висши училища по Закона за висшето образование; предоставянето на частни уроци, заместващи училищното или университетското образование по т. 1;
 
В случай че услугата, извършвана от българското дружество, може да се квалифицира като услуга извършвана по електронен път, приложима е нормата на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС.  
 
Както е добре известно, по силата на чл. 21, ал.6 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио- и телевизионно излъчване и на услуги, извършвани по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където това лице е установено, има постоянен адрес или обичайно пребиваване.
 
При това положение, когато българско регистрирано лице оказва услуга по електронен път, в полза на ДНЗЛ, установено в някоя държава членка, облагането на услугите трябва да протича съгласно изискванията на тяхното данъчно законодателство и ще се наложи регистрация на българският доставчик във всички тях. Именно за да не се стига до подобно утежнение, е създаден и режимът за съкратено обслужване „на едно гише” наречен режим в Съюза.
 
Въпреки това, за определени категории данъкоплатци и този режим създава немалки административни затруднения и препятства техния бизнес.
 
Поради тази причина в ЗДДС за 2019 г. са предвидени промени, чиято основна цел е да улеснят още повече ДЗЛ продаващи услуги по електронен път на ДНЗЛ от други държави – членки, да спазват задълженията си деклариране и заплащане на ДДС.
 
Така в чл. 21 от ЗДДС са предвидени нови ал. 8, ал. 9 и ал. 10. Така новата ал. 8 казва при какви условия може да се изключи приложението на ал. 6. Тоест мястото на изпълнение няма да е по местоположение на ДНЗЛ, а където е установен доставчика. Условията са следните:
1. доставчикът е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване само на територията на една държава членка;
2. услугите се представят на данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в държава членка, различна от държавата членка по т. 1;
3. общата стойност без ДДС на доставките по т. 2 не надвишава през текущата календарна година и не е надвишавала през предходната календарна година 10 000 евро или равностойността им в националната валута на държавата членка, в която е установен, има постоянен адрес или обичайно пребиваване доставчика по т. 1. Равностойността в национална валута се определя по обменният курс, публикуван от Европейската централна банка към 5 декември 2017 г.

Следователно при наличието на изброените условия, услугите, оказани по електронен път, ще са в мястото на установяване на доставчика или там, където е постоянният му адрес или обичайното пребиваване. Или за местоизпълнението им ще се прилага нормата на чл 21 ал 1 от ЗДДС, а не тази на чл. 21, ал. 6 от ЗДДС. При което за българските доставчици на посочените услуги мястото на изпълнение ще е на наша територия, а не в държавите членки на клиентите им. От което пък следва, че доставчиците няма да са длъжни да се регистрират за целите на ДДС във всички тези други държави членки. Ще отпадне и необходимостта да прилагат специалния режим на Съюза. В резултат облагането на електронните  услуги ще се извършва по общите правила на нашият ЗДДС. 

Или в заключение можем да обобщим, че така със закона се въвежда праг от 10 000 евро при осъществяване на доставки на услуги извършвани по електронен път, по които получатели са ДНЗЛ, до който праг въпросните услуги остават облагаеми в държавата членка по установяване на доставчика.
 
Ако стойността на услугите е общо над 10 000 евро обаче, би могло да се приложи за улеснение на данъкоплатеца т. нар. „режим в Съюза”.   
 
Основната цел на режима в Съюза е да улесни установените в България ДЗЛ, извършващи електронни услуги на ДНЗЛ от други държави членки, относно деклариране и отчитане на същите и уреждане на взаимоотношенията на задължените лица с бюджетите на държавите членки, в които е мястото на изпълнение на тези доставки, чрез осъществяването им „на едно гише“.
 
Тук следва дълбоко да подчертаем, че специалния режим за облагане на доставки извършвани по електронен път няма задължителен характер относно лицата, за които условията за прилагането му са налице.
 
В случай обаче, че дружеството доставчик извършва услуги по електронен път, по които получател е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес, или обичайно пребивава в друга държава членка и не избере да се регистрира за прилагане на режим в Съюза по чл. 156, ал. 1 от ЗДДС, следва да се регистрира в държавата членка по местоположение на получателя по доставката.
 
Очевидно регистрацията във всяка „държава членка по потребление" би коствала много време и средства на ДЗЛ, продаващо услуги онлайн. Ето защо нашият законодател е предвидил процедура за специална регистрация на такива лица в чл. 156 от ЗДДС. Както стана ясно по-горе, въпросната регистрация позволява ДЗЛ, да изпълни данъчните си задължения по деклариране и плащане на  ДДС към всяка държава членка, в която продава услугите си без да се налага да се регистрира в нея.  
 
Съгласно ал. 2, за да се регистрира едно лице по този ред, следва да подаде до компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите заявление за регистрация по образец, определен с правилника за прилагане на закона. Заявлението се подава по електронен път по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс с квалифициран електронен подпис посредством създадено за целта WEB-базирано приложение на страницата на Националната агенция за приходите чрез въвеждане на данните през приложението.
 
Тук няма да разглеждаме подробно процедурата по регистрация и дерегистрация по т.нар. „специален режим на Съюза”, но за сметка на това ще обърнем внимание на  режима на деклариране, документиране и плащане на ДДС.     
    
Така по силата на чл. 159а от ЗДДС за документирането на доставките, както и за определянето на данъчната ставка, се прилага законодателството на държавата членка по потребление, където е мястото на изпълнение на доставката.
 
Съгласно чл. 159б, ал.1 от ЗДДС данъчният период на регистрираните по този ред лица е тримесечен и съвпада с календарното тримесечие.
 
На основание чл. 159б, ал. 4 от закона регистрираното за MOSS лице подава справка-декларация за всеки данъчен период в срок до 20-о число на месеца, следващ данъчния период, независимо дали през периода е извършвало доставки.
 
Съгласно ал. 7 на чл. 159б от с.з. в справката-декларация се посочва идентификационният номер на лицето за целите на прилагане на съответния режим и, отделно за всяка държава членка по потребление, в която лицето няма постоянен обект, се посочват приложимите данъчни ставки, общият размер на данъчните основи на извършените доставки, за които се прилага режимът и за които данъкът върху добавената стойност по съответните ставки е станал изискуем, общият размер на дължимия данък по съответните ставки и общият размер на дължимия данък поотделно за всяка държава членка за съответния данъчен период.
 
Съгласно чл. 159б, ал. 10, регистрираното за прилагане на режим в Съюза лице в срока за подаване на справка-декларацията е длъжно да внесе общата сума на данъка върху добавената стойност, който е изискуем за съответния данъчен период, в държавния бюджет по сметка на Националната агенция за приходите, в евро. Данъкът се смята за внесен на датата, на която сумата е постъпила в сметката. При плащането на сумата лицето посочва входящия номер на съответната справка-декларация.
 
Когато регистрирано лице не е подало в срок справка-декларацията или не е внесло данъка, или е внесло данък в по-малък размер, Националната агенция за приходите изпраща до лицето напомнително съобщение по електронен път на 10-ия ден след деня, в който е следвало да бъде подадена справка-декларацията, съответно да бъде внесен данъкът. Последващите действия за определяне и събиране на данъка след изпращане на напомнителното съобщение от Националната агенция за приходите се извършват от компетентните данъчни органи на държавата членка по потребление.
 
След предприемане на горепосочените действия от компетентните данъчни органи на друга държава членка по потребление данъкът за съответния данъчен период, който е дължим за тази държава членка, се внася по сметка на същата държава членка.
 
По силата на чл. 120, ал. 3 от ЗДДС регистрираното лице е длъжно да води електронен регистър за извършени от него доставки на услуги, извършвани по електронен път, по които получатели са данъчно незадължени лица, като посочва изискуемата от закона информация за всяка извършена доставка.
 
Следва да имате предвид, че съгласно на чл. 121, ал. 2 от ППЗДДС, документация и отчетност се води и за доставките с място на изпълнение извън територията на страната.
 
Тъй като в ЗДДС и ППЗДДС не се съдържа изрична разпоредба, изключваща отразяването в дневника за продажбите на фактурите, с които са документирани доставките на електронни услуги с място на изпълнение извън територията на страната, тези фактури следва да бъдат отразени в дневника за продажбите по чл. 124, ал. 1 от ЗДДС. Тоест данъкът за извършените доставки, определен съобразно приложимата данъчна ставка в държавата членка по потребление, се посочва в електронният регистър по чл. 120, ал. 3 от ЗДДС и справка-декларация по чл. 159б от ЗДДС.
 

Регистрация по ЗДДС за физическо лице, извършващо консултантски услуги през платформа

Директива 2006/112/ЕО
 

Регламент (ЕС) № 282/2011
 

Регламент (ЕС) № 1042/2013