Данъчно третиране и документиране по ЗДДС на доставка на услуги за чуждестранни ЮЛ от нерегистрирано по ЗДДС лице

За да отговорим на така поставените въпроси, на първо място трябва да отговорим кога една доставка е облагаема съгласно ЗДДС. Tака съгласно чл. 12 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Следователно съществен елемент на облагане на доставките на услуги е мястото на изпълнение на тези доставки.
 
Общият принцип при определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга е уреден в чл 21 ал 1 от ЗДДС и е обвързан с мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност или има постоянен обект, от който се извършва доставката, а в случаите, когато няма такова място или обект - с мястото на неговото постоянно или обичайно пребиваване.

Същевременно изключенията от основното правило на чл 21 ал 1 от ЗДДС са регламентирани в чл. 21, ал. 2 и ал. 3 от същия.
 
Така съгласно чл 21 ал1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.
 
Съгласно чл 21 ал 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
 
Въз основа на горните разпоредби се определя мястото на изпълнение на доставките на услуги и съответно кога една такава доставка е облагаема или не е облагаема.
 
Както се вижда от тях за да определим мястото на изпълнение правилно трябва да имаме достоверна информация дали доставяме въпросната услуга на данъчно задължено или данъчно незадължено лице. 
 
Тук обръщам специално внимание, че съгласно нашето законодателство има разлика между данъчно задължено лице и нерегистрирано по ЗДДС лице. Така съгласно нашето законодателство едно данъчно задължено лице може и да не е регистрирано по ЗДДС и пак да извършва облагаеми доставки. В такъв случай обаче няма да начислява ДДС, докато не изпълни някое от изискванията за регистрация по ЗДДС.
 
Така съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. 
 
В запитването е посочено само, че получатели на Вашите услуги са лица нерегистрирани по ЗДДС, което не значи обаче автоматично, че са и данъчно незадължени лица по смисъла на тяхното данъчно законодателство. Според мен това може да се установи с издаден документ от съответните данъчни служби.
 
Както в ЗДДС, така и в Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя - дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент №282/2011). Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него. Документите, необходими за удостоверяване статута на получателя като данъчно задължено или данъчно незадължено лице са определени в чл. 18, т. 1 и т. 3 от Регламент № 282/2011.

В горепосочените разпоредби са разгледани случаите, кога едно лице следва да се третира като данъчно задължено. В т. 1 от Регламент 282/2011 е посочено, че доставчик на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчнозадължено лице:
- когато получателят му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с член 31 от Регламент (ЕО) №904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност;
- когато получателят все още не е получил идентификационен номер по ДДС, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС, и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
 
В т. 3 на чл. 18 от Регламент 282/2011 е разгледан случая, при който доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчнозадължено лице:
- ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота — правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността;
- когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
 
В случаите когато получател на услугите е физическо лице, по отношение на определянето на постоянният адрес /обичайното пребиваване/ за целите на определяне на мястото на изпълнение на съответните услуги, чл. 5, ал. 1 от ППЗДДС указва, че понятията „постоянен адрес“ или „обичайно пребиваване“ означават мястото, вписано като такова в паспорт или лична карта, а при липса на такива - в други документи за самоличност.
 
По-подробна дефиниция на понятията „Постоянен адрес“ и „Обичайно местоживеене“ са дадени в разпоредбите на чл. 12 и чл. 13 от Регламент №282/2011. По смисъла на чл. 12 от Регламента, под постоянен адрес на дадено физическо лице (без оглед дали е данъчнозадължено или не) се има предвид адреса, вписан в регистъра на населението или друг подобен регистър, изпълняващ същата функция, или адресът, посочен от въпросното лице на съответните данъчни органи, освен ако съществуват доказателства, съгласно които този адрес не отговаря на действителността.

Що се касае до обичайното местоживеене на физическото лице, легалното определение на това понятие по смисъла на чл. 13 от Регламента посочва, че това е мястото, където физическото лице обичайно живее поради лични и професионални връзки.
 
Видно от изложената в запитването фактическа обстановка, в зависимост от това какъв е статута на получателите на печатарските услуги, следва да разгледаме следните хипотези на данъчно третиране и фактуриране по ЗДДС.
 
Когато получател е физическо или юридическо лице установено на територията на държава членка на ЕС и ако съгласно Регламент №282/2011 има статут на данъчнозадължено лице, приложение ще намери разпоредбата на чл 21 ал 2 от ЗДДС.
 
За дружеството не възниква задължение за начисляване на данък, тъй като доставките, които са с място на изпълнение извън територията на страната, не попадат в кръга на облагаемите доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от закона. За доставките с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък предвид разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. По смисъла на чл. 125, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице, което е извършило за данъчния период доставки на услуги по чл 21 ал 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка, заедно със справка-декларацията подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период. В тази хипотеза смятам и че няма облагаем оборот съгласно чл. 96 от ЗДДС. Съгласно въпросната разпоредба, всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период, не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. Облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка; доставки на финансови услуги по чл. 46; доставки на застрахователни услуги по чл. 47.
 
Както стана ясно по-горе в хипотезата на чл 21 ал 2 от ЗДДС мястото на изпълнение е държавата на получателя и доставката е необлагаема.
 
В тази хипотеза обаче, относно доставките към Австрия, следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 97а от ЗДДС, съгласно която на регистрация по закона подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл 21 ал 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка.
 
Относно фактурирането следва да се има предвид, че на основание чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това.

Съгласно чл. 111а, ал. 2 документирането на доставки с място на изпълнение на територията на друга държава членка се извършва по реда на тази глава, когато данъкът за доставката е изискуем от получателя и доставчикът е лице, за което са изпълнени едновременно следните условия:
1. лицето е установило независимата си икономическа дейност на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната, от който е извършена доставката, или при липса на такова установяване или такъв обект - има постоянен адрес или обичайно пребиваване на територията на страната;
2. лицето не е установено в държавата членка, на чиято територия е мястото на изпълнение на доставката, или неговият постоянен обект в тази държава членка не взема участие в доставката.
 
Съгласно чл. 111а, ал. 3 от ЗДДС документирането на доставка на стоки или услуги с място на изпълнение на територията на трета страна или територия се извършва по реда на ЗДДС, когато доставчикът е установил независимата си икономическа дейност на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната.
 
Фактурата следва да съдържа регламентираните в чл. 114, ал. 1 от ЗДДС реквизити, като имате предвид Приложение № 12 от ППЗДДС, съгласно което, когато контрагентът е чуждестранно лице (физическо или юридическо), което няма регистрация по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс и ЗДДС или няма ДДС номер, с който лицето е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка се  посочва код "999999999999999".
 
На основание чл. 113, ал. 9 от ЗДДС, данъчно задължени лица, които не са регистрирани по този закон, нямат право да посочват данък в издаваните от тях фактури. Като основание за неначисляване на данъка във фактурата следва да посочвате чл. 113, ал. 9 от ЗДДС.
 
Съгласно чл. 114, ал. 5 от ЗДДС сумите по фактурата могат да бъдат посочени в която и да е валута, при условие че данъчната основа и размерът на данъка се посочат в български лева при спазване изискванията на чл. 26, ал. 6 от с.з.

Следва да имате предвид, че съгласно чл. 5, ал. 1 от Закона за счетоводството, счетоводните документи в предприятията могат да се съставят на съответния чужд език в чуждестранна валута в случаите на сделки, уговорени в чуждестранна валута с чуждестранни контрагенти.
 
Когато получател е физическо или юридическо лице, установено на територията на държава членка на ЕС и съгласно Регламент №282/2011 няма статут на данъчнозадължено лице, на основание чл 21 ал 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставките е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Предвид изложеното, мястото на изпълнение на доставяните от дружеството услуги, които се предоставят на данъчно незадължено лице, установено в друга държава членка, е на територията на страната. За извършената доставка следва да бъде начислен данък в размер на 20%, съгласно разпоредбата на  чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.
 
Предвид факта, че Вашето дружество не е регистрирано по ЗДДС лице, но в този случай ще извърши облагаем оборот съгласно чл. 96 от ЗДДС, то следва да се регистрира и при изпълнението на условията на тази норма, а именно достигане на облагаем оборот от  50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.  
 
Когато получател е физическо или юридическо лице, установено в страна извън ЕС и съгласно Регламент №282/2011 има статут на данъчнозадължено лице, приложение ще намери разпоредбата на чл 21 ал 2 от ЗДДС. За дружеството не възниква задължение за начисляване на данък, тъй като доставките, които са с място на изпълнение извън територията на страната, не попадат в кръга на облагаемите доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от закона. За доставките с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък предвид разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.
 
Когато получател е физическо или юридическо лице, установено в страна извън ЕС и съгласно Регламент №282/2011 няма статут на данъчнозадължено лице, на основание чл 21 ал 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставките е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Предвид изложеното, мястото на изпълнение на доставяните от дружеството услуги, които се предоставят на данъчно незадължено лице, установено в трета страна, е на територията на страната. За извършената доставка следва да бъде начислен данък в размер на 20%, съгласно разпоредбата на  чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, естествено след регистрация по ЗДДС и наличие на условията на чл. 96 от ЗДДС.
 
Следва да се има предвид, че ако предоставяните от дружеството услуги са предназначени за постоянен обект, по смисъла на чл. 11, т. 1 от Регламент №282/2011, то мястото на изпълнение се определя съобразно местоположението на обекта
 
Общият принцип, залегнал в разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС е, че всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от закона.

Същевременно в разпоредбата на чл. 113, ал. 3 от закона са разгледани хипотези, при които фактура може да не се издава, като т. 1 визира доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице.

В контекст на горното, следва да се съобрази и нормата на чл. 119, ал. 1 във връзка с ал. 2 от ЗДДС, където е указано, че за доставките, за които издаването на фактура или протокол не е задължително, доставчикът - регистрирано по този закон лице, съставя отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период. Самият отчет за извършените продажби следва да бъде съставен най-късно в последния ден на данъчния период и да съдържа информацията, определена в разпоредбата на чл. 112 от ППЗДДС. Тези разпоредби обаче, според мен се отнасят само за регистрирано по ЗДДС лица. Тоест вашето дружество би следвало да ги прилага след като се регистрира по ЗДДС.
 
В заключение можем да обобщим, че когато мястото на изпълнение на доставка на услуга се определя по реда на чл 21 ал 2 от ЗДДС и е с място на изпълнение на територията на друга държава членка, както в случая Австрия, документирането на доставката се извършва по реда на чл. 113, ал. 1

При условие че мястото на изпълнение на доставката е на територията на ЕС или на територията на трета страна, в издадената фактура не се посочва ДДС, тъй като на основание чл. 86, ал. 3 от ДДС такъв не се начислява. При условие че мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната, както е в хипотезата на чл 21 ал 1 от ЗДДС, при достигане на облагаем оборот съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС и след регистрация по ЗДДС в издадената фактура, следва да бъде посочен дължимия ДДС, прилагайки данъчна ставка 20%.

Още за чл 21 ал 1 от ЗДДС:

Още решения за ДДС можете да откриете в:

Ръководство за опитни счетоводиели

Взмете го тук >>>

 

Нормативна рамка

ЗДДС

ППЗДДС

Регламент (ЕС) 282/2011

Регламент (ЕО) 904/2010

Директива 86/560/ЕИО

ЗСч