Третиране на разходи за подаръци на служителите

Данъкът върху разходите е регламентиран със Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

Съгласно разпоредбата на чл. 204 от ЗКПО с данък върху разходите следва да се облагат три групи разходи, извършвани от дружествата, а именно:
1. Представителните разходи;
2. Социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители, включително и лица, наети на договор за управление и контрол (ДУК);
3. Разходите в натура, свързани със собствени или наети фирмени активи, които се използват за лично ползване от управителите или персонала.

Данъкът върху разходите се декларира и плаща еднократно на годишна база заедно с подаването на годишната данъчна декларация за корпоративен данък.

Данъчната ставка е в размер на 10%, като за всяка една от трите групи разходи законът е задал конкретни правила при определянето на размера на данъчната основа.

От счетоводна гледна точка данъкът върху разходите следва да се отчита като текущ разход, който участва при формирането на счетоводния финансов резултат на дружеството в края на годината и същият е признат за данъчни цели от гледна точка на ЗКПО.

1) Представителни разходи

В ЗКПО няма легална дефиниция за понятието „представителни разходи“ и в тази връзка съгласно данъчната практика е наложено разбирането, че за целите на корпоративното данъчно облагане следва да се ползва дефиницията за представителни цели, регламентирана в Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС).

Съгласно чл. 62 от ППЗДДС разходи за представителни цели са разходите във връзка с посрещане, престой и изпращане на гости и делегации; нощувки; консумация на храна и напитки; организирането на делови срещи; тържества; развлекателни мероприятия и екскурзии.

Във връзка с горната дефиниция смятаме, че е важно да се обърне внимание на няколко особености, свързани с представителните разходи:

Представителните разходи по своята същност следва да са насочени към външни за предприятието контрагенти. Тяхната основна функция е свързана със създаването и поддържането на добър имидж и репутация на предприятието, осъществяване на контакти с потенциални клиенти на предприятието, поддържането на стабилни връзки с настоящи бизнес партньори и други подобни.

Казано по друг начин, тези разходи се наричат „представителни“, защото са насочени към това да подпомагат доброто представяне на дружеството пред външни лица. Именно поради тази причина законът дава възможност на дружеството да ги признае за данъчни цели, когато те бъдат обложени с данък върху разходите.

В конкретния случай, доколкото дружеството извършва разходи в полза на наети лица, а не разходи, насочени към клиенти или партньори, следва да имате предвид, че някои от изброените в запитването разходи не могат да се третират като представителни разходи.

На следващо място трябва да отбележим, че можем да приемем даден разход като „представителен“, респективно и да го облагаме с данък върху разходите, само когато този разход е свързан с дейността на дружеството.

Разходи, които не са свързани с дейността на дружеството не могат да бъдат определени като „представителни“ и същите следва да се третират като непризнати разходи за данъчни цели. По-конкретно това са разходи, които не са свързани с дейността или представляват скрито разпределение на печалбата.

За да се направи преценка дали даден разход следва да се определи като представителен разход или като такъв, който не е свързан с дейността на дружеството, следва да се анализира каква е целта, за която той е извършен.

Ако целта на разхода е да се изгради добър имидж пред настоящи и потенциални партньори, то той следва да бъде третиран като представителен.

Важно е да се обърне внимание, че за разлика от другите две групи разходи, облагани с данък върху разходите, по отношение на представителните разходи липсва изискване от законодателя те да бъдат извършвани в натура.

Това означава, че е напълно допустимо предприятието да осребри дадена сума, представляваща представителен разход срещу насрещно получен документ, който да доказва извършения разход (например фактура за хотел на бизнес партньор).

Друга важна характеристика на представителните разходи е свързана с изискванията за тяхното документиране.

Както за всеки друг разход и тук законът изисква наличието на документална обоснованост. Важно е обаче да се отбележи, че за разлика от останалите видове разходи, представителните разходи могат да се доказват документално само чрез наличието на касова бележка (чл. 10, ал. 6 от ЗКПО). Тази възможност е изключително удобна, когато например на дружеството му се налага да извърши разход за работен обяд с клиент.

На следващо място следва да обърнем внимание, че за извършените представителни разходи предприятието няма право да ползва данъчен кредит по аргумент на чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

Изхождайки от горното, данъчната основа за облагане с данък върху разходите ще бъде пълната стойност на извършения представителен разход с включения ДДС в него.

Често срещана грешка в практиката е да не се прави разграничение между представителни разходи и разходи за реклама.

„Разходи за реклама“ са разходите за популяризиране на стоки и услуги, включително подаръци, които носят търговското наименование или търговската марка на данъчно задълженото лице, в рамките на обичайното за  извършваната от лицето дейност (§1, т. 33 от ДР на ЗКПО).

Видно от цитираното определение на закона, става ясно, че за да може да бъде категоризиран даден разход като разход за реклама, следва да са налице две условия:
1. Стоките и услугите, включително подаръци, да бъдат брандирани с търговската марка или търговското наименование на дружеството;
2. Размерът на тези разходи да бъде съобразен с обичайната дейност, която извършва дружеството.

В случай че даден разход отговаря на посочените критерии и следователно може бъде класифициран като „разход за реклама“, то за него не следва да се начислява и заплаща данък върху разходите, тъй като този разход не е представителен.

В допълнение на горното, съгласно чл. 70, ал. 3, т. 5 от ЗДДС не е налице ограничение за ползването на данъчен кредит, в случаите когато се предоставят безвъзмездно стоки или услуги с незначителна стойност с рекламна цел, както и предоставянето на мостри.

Съгласно дефиницията на ЗДДС стоки или услуги с незначителна стойност са такива, чиято пазарна цена е под 30 лева и доставката им не е част от серия доставки, по които получател е едно и също лице.

Видно от горното, ако дружеството може да категоризира даден разход за подарък като „рекламен“ и заедно с това безвъзмездно предоставените стоки подарък са с незначителна стойност (под 30 лева за бройка), то е налице право на данъчен кредит за предприятието във връзка с извършения рекламен разход.

От изложеното от Вас запитване става ясно, че част от подаръците, които предоставяте на клиенти и служители, са брандирани с логото на Вашето дружество, което предполага, че в конкретния случай става дума за рекламни, а не за представителни разходи и следователно данък върху разходите не се дължи.

Важно е да се отбележи, че по отношение разходите за реклама е неприложимо облекчението за документална обоснованост, предвидено в чл. 10, ал. 7 от ЗКПО и следователно дружеството следва да разполага задължително с първичен счетоводен документ (например фактура) за извършения разход.

2) Социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители, включително и лица, наети на договор за управление и контрол (ДУК).
 

Съгласно чл. 204 от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители, включително и на управителите, които са наети по договор за управление и контрол, попадат в обхвата на облагане с данък върху разходите.

Според определението на законодателя „социални разходи, предоставени в натура“ са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от Кодекса на труда или от ръководството на предприятието.

При преглед на цитираните разпоредби в Кодекса на труда става ясно, че става дума за социални придобивки, които осигуряват задоволяване на социално-битови и културни потребности на персонала.

Примерите, които са неизчерпателно изброени в чл. 294 от Кодекса на труда са организирано хранене, търговско и битово обслужване, транспорт от местоживеенето до местоработата и обратно, изграждане на бази за дълготраен и краткотраен отдих и други социално-битови и културни потребности.

Чрез понятието „други социално-битови и културни потребности“ се дава широка възможност на дружествата за иницииране на разнообразни социални придобивки, които могат да бъдат свързани с подаръци на персонала - различни предмети за лични нужди като чадъри, часовници, одеяла, и други подобни, както е в конкретното запитване поставено от Вас.

В този смисъл считаме, че посочените от Вашето запитване подаръци за рожден ден, коледни и великденски празници на служителите, както и ежемесечните подаръчни ваучери в този аспект отговарят на определението за социални придобивки по смисъла на чл. 294 от КТ.

Важно е да се отбележи, че социалните придобивки трябва да са общодостъпни за всички работници и служители, включително и за лицата, наети по договор за управление и контрол.

Това означава, че социални разходи, предоставени в натура по смисъла на чл. 204 от ЗКПО могат да се отнасят само за наети работници и служители, както и за управители, наети по договор за управление и контрол (ДУК).

От горното следва, че дружеството Ви следва внимателно да анализира дали е изпълнен критерият за общодостъпност на социалните придобивки и дали е спазен редът по чл. 293 от КТ за тяхното предоставяне.

По аналогия на противното, ако някоя от посочените по-горе социални придобивки е предоставена на собственици без трудово правоотношение, лица, които са изпълнителни по граждански договори или трети лица (например клиенти и доставчици), то дружеството не би следвало да категоризира тези разходи като социални разходи, предоставени в натура по смисъла на чл. 204 от ЗКПО и следователно не се дължи данък върху разходите.

В този аспект считаме, че дружеството Ви отговаря на посочения критерий доколкото от запитването става ясно, че подаръците се предоставят на всички наети работници и служители на дружеството.

На следващо място важно е да имате предвид, че не са налице социални разходи в натура, когато между работодателя и персонала са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

Това означава, че е задължително условие социалните придобивки да не бъдат предоставени под формата на парични суми или намаление на възнаграждението за сметка на конкретната социалната придобивка.

В този аспект считаме, че доколкото предоставените от Вас подаръци не са под формата на парични суми, а са конкретни материални предмети - часовници, одеяла, чадъри и други, то от това следва, че дружеството изпълнява и това изискване на закона.

По отношение на ежемесечните подаръчни ваучери също смятаме, че е спазено изискването на закона за социална придобивка, предоставена в натура, доколкото същите не се предоставят в парична форма или не са за сметка на част от месечното възнаграждение.

В допълнение на горното, както и по аргумент на чл. 205 от ЗКПО, когато социалните придобивки не са предоставени на персонала в натура, същите следва да се облагат по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), респективно да не се облагат с данък върху разходите.

От изложеното дотук следва да отбележим, че посочените по-горе изисквания трябва да са изпълнени кумулативно. Ако дружеството не отговаря дори и само на едно от тях, то следва да е налице облагане на социалните придобивки като доход на персонала спрямо разпоредбите на ЗДДФЛ.

Съгласно цитирания по-горе чл. 204 от ЗКПО освен социалните придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда, за социални разходи, предоставени в натура, се считат и следните видове разходи, извършени от работодателя в полза на персонала:

1. Разходи за ваучери за храна
 

По отношение на тези разходи законодателят е предвидил необлагаем минимум в размер на 80 лева за всяко наето лице (чл. 209, ал. 1 от ЗКПО).

От това следва, че на облагане с данък върху разходите ще подлежи само размерът на евентуалното превишение над този минимум.

2. Разходи за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки „Живот“.

По отношение на тези разходи законодателят е предвидил необлагаем минимум в размер на 60 лева за всяко наето лице (чл. 208 от ЗКПО).

От това следва, че на облагане с данък върху разходите ще подлежи само размерът на евентуалното превишение над този минимум.

Важно е да обърнем внимание, че считано от 01.01.2021 г., за да е налице правото на освобождаване от данък, дружеството следва да няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения (чл. 208 и чл. 209, ал. 1, т. 2 от ЗКПО).

От поставеното запитване става ясно, че дружеството предоставя ваучери за храна до размера на необлагаемия минимум, както и допълнително здравно осигуряване, също до размера на необлагаемия минимум. Това означава, че за тези разходи дружеството не следва да начислява данък върху разходите.

Документирането на социалните разходи, предоставени в натура следва да бъде чрез първичен счетоводен документ (например фактура) по смисъла на Закона за счетоводството.

В допълнение на горното, социалните разходи следва да са оформени изрично като се спазват разпоредбите на чл. 293 от Кодекса на труда, а именно чрез Заповед от ръководството на предприятието или чрез решение на общото събрание на работниците и служителите, респективно КТД.

На следващо място бихме искали да отбележим, че независимо от начина на облагането им социалните придобивки представляват доход в натура за персонала и в този смисъл облагането им с данък върху разходите по чл. 204 от ЗКПО е право на избор за работодателя. Това означава, че ако дружеството прецени, то би могло да облага тези доходи в натура с данък по реда на ЗДДФЛ.

Този избор от работодателя се прави всяка година с подаването на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО и не може да се прилага избирателно само за определени физически лица.

Задължения за осигурителни вноски

Въпреки че работодателите имат право да изберат да не облагат с данък по реда на ЗДДФЛ предоставените от тях социални придобивки на персонала, то по отношение на осигурителните вноски законодателят не предвижда подобна възможност.

Това означава, че върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на работниците и служителите в пари или в натура, следва да се внасят осигурителни вноски (чл. 6, ал. 12 от КСО).

Този въпрос е разгледан и в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски от 01.01.2007 г., където се казва, че осигурителни вноски се дължат, не само когато сумите, свързани със социални разходи са изплатени, но и в случаите когато същите са начислени, но не са изплатени (чл. 2, ал. 1 от Наредбата).

Важно е да отбележим, че в алинеи 2 и 3 на същата разпоредба изрично е посочено, че не се дължат осигурителни вноски по отношение на предоставените ваучери за храна, вноските за допълнително доброволно пенсионно осигуряване, доброволно здравно осигуряване, както и еднократните помощи, предоставени от работодателя при случайно настъпили събития.

С оглед на изложената фактология от Вашето запитване считаме, че по отношение на ваучерите за храна и вноските за допълнително здравно осигуряване дружеството Ви не следва да начислява осигурителни вноски на персонала.

По отношение на социалните придобивки, свързани с подаръци за рожден ден, празниците Коледа и Великден, както и ежемесечните ваучери за подаръци, считаме че същите не биха могли да се определят с характер на случайно настъпили събития. Това е така, тъй като празничните дни като Коледа и Великден са обявени за официални празници според чл. 154 от Кодекса на труда. От това следва, че за тези социални разходи дружеството трябва да начисли осигурителни вноски за своите работници и служители.

Важно е да се обърне внимание, че КСО регламентира осигуряването на лицата за фондовете на държавното обществено осигуряване (ДОО) и допълнителното задължително пенсионно осигуряване (ДЗПО).

По отношение на задълженията за здравното осигуряване на работниците и служителите следва да се прилагат разпоредбите на Закона за здравно осигуряване (ЗЗО).

Доходът, върху който се дължат здравноосигурителни вноски за работниците и служителите, е доходът, който е изчислен за целите на осигуряването по КСО (чл. 40, ал. 1, т. 1 от ЗЗО). От тази разпоредба следва, че за социалните придобивки, за които се дължат социални осигуровки съгласно КСО, следва да се начисляват и здравноосигурителни вноски.

Разход, който не е свързан с дейността или социален разход в натура

Във Вашето запитване Вие се интересувате дали дружеството би могло да отчита социалните придобивки като разход, който не е свързан с дейността вместо да ги отчете като социален разход, предоставен в натура и съответно да ги посочи в увеличение на счетоводния финансов резултат като непризнати за данъчни цели на основание чл. 26 от ЗКПО.

Потенциалната опасност от нарушение на законодателството, която ние виждаме в тази хипотеза, е по отношение на това, че в този случай за работниците и служителите ще е налице изплатен доход в натура, за който не е начислен и платен нито данък по ЗДДФЛ, нито данък върху разходите по чл. 204 от ЗКПО.

В допълнение на предходното, както стана ясно, някои от социалните придобивки са елемент от осигурителния доход на наетите лица и в този смисъл формират задължение както за социално, така и за здравно осигуряване. Така че считаме, че ако работодателят не изпълни това свое задължение, ще е налице нарушение на осигурителното законодателство.

С уважение:

Николай Такиев
 

Още за представителни разходи:

Нормативна рамка

ЗКПО

Наредба за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски

КСО

КТ

ЗДДФЛ

ЗДДС

ППЗДДС