Скрито разпределение на печалбата и вътрешногруповите услуги в практиката на ВАС

Осчетоводяване на разпределяне на дивиденти към чуждестранно и българско физически лица

 

Сделки с лица, регистрирани в юрисдикции с преференциален данъчен режим

До т. нар. скрито разпредление на печалбата прибягват предимно големи международни компании с дъщерни дружества в България, като по този начин целят главно да трансферират извън страната необложени приходи. Най-често използваните техники са, като българското дружество от групата заплаща на чуждестранното дружество майка суми за извършени услуги или лихви по предоставен заем.
 
 
Също така по време на ревизията е установено, че ревизираното дружество като заемодател е сключило договори за заем със свързани с него лица за срок от 10 години при 0% лихва за първите пет години. Ревизиращите са приели, че е налице съществено отклонение от пазарната лихва, с оглед на което са назначили експертиза за определяне на релевантния лихвен процент за 2008 и 2009 г. Вещото лице е посочило, че пазарната лихва за 2008 г. е в размер на 7.7%, а за 2009 г. - 4.40%. Тези стойности са определени като сбор от 6-месечен Еuro Libor + 3% надбавка и въз основа на тях органите по приходите са изчислили прихода от лихви от непогасените главници, като на основание чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО са увеличили финансовия резултат на дружеството с получената разлика.
 
Спрямо така установената фактическа обстановка ВАС стига до извода, че сами по себе си представените договори за марекетингови услуги не доказват изпълнението на поетите по тях задължения. Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО отклонение от данъчно облагане е налице при заплащане на възнаграждение за услуги, без те да са реално извършени. Тези разходи са документално необосновани, поради което и по аргумент от чл. 26, т. 2 от ЗКПО не следва да се признават за данъчни цели. В случая неустановеността на реалното извършване на спорните услуги води до извод за осчетоводяване на несъществуващи разходи, с които неправомерно е намален финансовият резултат на дружеството.
 
Идентично заключение следва и по отношение на констатациите относно размера на лихвите по предоставените заеми, тъй като релевантен е не договорният, а пазарният лихвен процент към момента на сключване на сделката. Именно него сочи нормата на чл. 16, ал. 2, т. 3, вр. с ал. 1 от ЗКПО. Според ВАС правилно е определена пазарната лихва в съответствие относимите параметри на лихвените проценти съгласно предвидения в Наредба № Н-9/14.08.2006 г. метод на сравнимите неконтролирани цени. Вещото лице е анализирало и всички относими критерии по § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО, в резултат на което е определило, че за 2008 г. пазарният лихвен процент е в размер на 7,70%, а за 2009 - 4.40%.
 
 
Според ВАС в случая, независимо как се квалифицира договорът, сключен между българското дружество и чуждестранното дружество - собственик, се касае за извършване на услуга, поради което следва да бъде удостоверен резултатът от извършването ѝ при получателя или да бъдат представени доказателства за използване на полученото, т.е. изисква се фактическо наличие на резултат от осъществената услуга, като следва да се има предвид приложението на счетоводния принцип за съпоставимост между приходи и разходи, съгласно чл. 4, ал. 1, т. 4 от Закона за счетоводството. По силата на посочената разпоредба разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода от тях, а приходите се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване.
 
В тежест на данъчно задълженото лице е да удостовери, че се ползва от резултата на извършена услуга. В случая не са представени доказателства, от които да се установява реалното извършване на управленски/ консултантски услуги, предоставени от посочените физически лица. Само от наличието на писмен договор, и то сключен между чуждестранното дружество и ревизираното лице, не може да се направен обоснован извод, че конкретните управленски услуги са изпълнени и за изпълнението им са присъщи осчетоводените разходи във връзка с тях. Предмет на спора е не размерът на възнаграждението за услуги, а видът на разходите, фактурирани от дружеството, поради липса на доказателства за тяхното фактическо извършване, предвид естеството на същите и уговарянето им в общ вид, без последваща конкретика. Според ВАС към така установената фактическа обстановка следва да се приложи чл. 26, т. 1 от ЗКПО, съгласно който не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са свързани с дейността.
 
 
При така описаната фактическа обстановка ВАС приема, че правилно ревизията е установила, че услугите по договора с чуждестранното лице не са извършени от посочените физически лица, поради което е налице основанието по чл. 78 от ЗКПО за доначисляване на корпоративен данък чрез непризнаване на разходите по процесните фактури на основание чл. 26, т. 2 и чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО.
 
Много често за трансфер на необложени в страната приходи се използват договори за реклама или всякакъв друг вид маркетингови услуги. В такива случаи обикновено предметът на договора е описан твърде общо, в докладите за неговото изпълнение няма никаква конкретна информация, а е използвана общодостъпна информация от статистически данни, изнесени в Интернет. Такъв случай е разгледан в Решение № 16715 от 13.12.2013 г. на ВАС.
 
По време на ревизия органите по приходите констатират, че българско дружество е сключило договор за маркетингово проучване с неговия собственик, който е чуждестранно юридическо лице, местно за данъчни цели на Испания. Според приходните органи услугите не са реално извършени, тъй като липсва конкретизация в предмета на сключения между страните договор и в протокола за приемане на работата относно пазара на стоки или услуги, който е обект на проучване, относно сектора на потребление, относно стоките или услугите, предмет на анализ, както и данни за коя държава се отнасят. Според приходните органи договорът и изготвеният маркетингов доклад, въз основа на които е издадена спорната фактура, могат да се отнасят до която и да е стока или услуга, сектор, потребление и държава. Липсват данни и за периода, който следва да се вземе предвид при изследването. В това отношение са изложени мотиви, че периодът на действие на договора от влизането му в сила до 31.12.2009 г. не попълва тази празнина, а само определя крайния срок за изпълнение на задълженията по договора.
 
От ревизираното лице са представили доказателства, че служител на подизпълнител на чуждестранното лице е идвал в България, за да извърши услугите, предвидени в маркетинговия договор. Според приходната администрация това по никакъв начин не допринася за попълване на празнотата в договора за маркетингово проучване, тъй като при изготвянето на тези документи не се констатира участието на представител на чуждестранното лице. Цитираните доказателства за пътувания на служител на подизпълнителя на чуждестранното лице са определени като неотносими към предмета на спора, тъй като по никакъв начин от тях не се установява връзката им с договора за меркетингово проучване или с друг договор, по силата на който ревизираното дружество да е възложило на това дружество извършването на дейности по проучване на пазара на недвижими имоти в различни области на страната. По делото няма данни, респ. не се установява връзката на подизпълнителя с процесната фактура и по причина непредставянето на доказателства за превъзлагане, в това число договори и други придружаващи ги документи.
 
При тези факти приходната администрация приема, че е налице отклонение от данъчно облагане в хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО – заплащане на възнаграждение за услуга, без да е реално извършена.