Регулации на сделки между свързани лица. Принцип на независимите пазарни отношения. Отклонение от данъчно облагане

Методи за определяне пазарните цени и прилагането им в практиката на ВАС. Третиране по ЗКПО на договори за заем и наем между свързани лица

 

Анализ на практиката по прилагането на пар. 1, т. 3 от ДОПК. Определение за свързани лица

Основният режим на данъчно регулиране на сделките между свързани лица е предвиден в чл. 15 - 17 от ЗКПО. В чл. 15 е провъзгласен и основният принцип, с който данъкоплатците следва да се съобразяват, сключвайки сделки между свързани лица, а именно принципът на независимите пазарни отношения (НПО). Този принцип гласи, че ако условията по сключена сделка между свързани лица указват влияние върху данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчната основа се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Следователно прилагането на чл. 15 от ЗКПО изисква установяване на следните кумулативни предпоставки – контрагентите по сделките да са свързани лица, сделките да са сключени при условия, отличаващи се от условията между несвързани лица, и да оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат. В тежест на органите по приходите е да установят наличието на всички условия за отклонение от данъчно облагане.
 
Във връзка с понятието „независими пазарни отношения“ и приложението на чл. 15 от ЗКПО трябва да разгледаме и още най-малко две понятия, легално дефинирани в ДР на ДОПК. Това са понятията „пазарна цена” и „методи за определяне на пазарните цени“ или т.нар. „трансферни цени“. По силата на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК пазарната цена е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната цена се определя според методите, предвидени в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК.
 
На следващо място трябва да отбележим, че употребеният термин „данъчна основа” идва да покаже, че въпросният принцип следва да бъде прилаган към всички видове данъци по ЗКПО. Принципът НПО се прилага чрез сравняване на условията на контролирана сделка с условията на сделки между независими лица. За да бъде такова съпоставяне коректно, икономически значимите характеристики на сравняваните сделки и лица трябва да бъдат достатъчно съпоставими. В тази връзка извършването на анализ на съпоставимостта е от фундаментално значение за определяне на пазарните цени между свързани лица.
 
 
В ал. 2 на чл. 16 от ЗКПО са изброени и четири хипотези, при които изрично е прието, че е налице отклонение от данъчно облагане. По-долу ще разгледаме някои по-итересни решения на ВАС, за да видим кога върховната съдебна инстанция приема, че е налице отклонение от данъчно облагане и кога не.
 
Такъв случай е разгледан например в Решение № 1042 от 24.01.2018 г. на ВАС. Според изложената в него фактическа обстановка, дадено дружество извършва апорт на свои недвижими имоти в отделно дъщерно дружество. В изпълнение на изискванията на Търговския закон при апорта е направена пазарна оценка на тези имоти от три вещи лица. Скоро след това, въпросното дружество, апортирало имотите си, продава дружествените си дялове от дъщерното си дружество на трето несвързано лице, но на значително по-ниска цена от оценката, направена от вещите лица на имотите при апорта.
 
При тази фактическа обстановка данъчната администрация издава РА, с който  на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО приемат, че са налице сделки между несвързани лица, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, поради което данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат предвид тези сделки, а данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от същия вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчното облагане. Органите по приходите приемат, че сделките по продажба на дружествени дялове са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане.   
 
От своя страна ВАС изцяло споделя констатациите и изводите на данъчните органи. Обосновал е извод, че оценката на недвижимите имоти, съдържаща се в заключението на тричленната експертиза, представлява по същество пазарна оценка. Не е възприел като недоказано становището на ревизираното лице, че стойността на дяловете е намалена поради наличие на вещни тежести върху активите и др. настъпили обстоятелства, водещи до по-ниска стойност. По делото не е ангажирана ССЕ относно пазарната стойност на имота и дружествените дялове. Събрани са доказателства за липса на тежести върху активите.
 
При така изложените съображения касационният съд намира, че е установено наличието на предпоставките по чл. 16, ал. 1 и ал. 3 ЗКПО. Изводите, че пазарната цена правилно е определена от органите по приходите, са законосъобразни и не са оборени от жалбоподателя.