Oпределяне на пазарна лихва по заеми между свързани лица (нефинансови предприятия)

Методи за определяне пазарните цени и прилагането им в практиката на ВАС. Третиране по ЗКПО на договори за заем и наем между свързани лица

 

Анализ на практиката по прилагането на пар. 1, т. 3 от ДОПК. Определение за свързани лица

В провеждани данъчни производства е често срещана ситуацията, при която възникват трудности и спорове относно реда и начините за определяне на „пазарна лихва”, особено когато заемодателят и заемателят са свързани лица. Затова по-долу ще разгледаме няколко решения на ВАС и ще се опитаме да отговорим на въпроса могат ли да се изведат от тях някакви ясни критерии или принципни постановки относно правилното третиране на заемните правоотношения между свързаните лица по реда на чл. 15 и 16 от ЗКПО.
      
Според релевантната дефиниция на § 1, т. 32 от ЗКПО, „пазарна лихва" е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.
 
 
По този въпрос може да кажем, че ВАС има неотклонно следвана принципна позиция. Така например в редица решения на ВАС се изтъква, че е неправилно да се определя пазарната лихва, като се използва статистическа информация, поддържана и съхранявана от БНБ, тъй като лихвената статистика на БНБ не отчита количествените и качествените характеристики на отделните сделки, които по аргумент от § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО са съществен белег на пазарната лихва.
 
Категорично се приема, че статистическата информация относно месечните лихвени равнища по дългосрочни кредити на сектор „Нефинансови предприятия“ и “Домакинства“, обявена в сайта на БНБ, не е съобразена с легалната дефиниция на понятието „пазарна лихва“, дадено в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО.
 
Въпросът за определяне на пазарната лихва е разглеждан например в Решение № 4021 от 8.04.2015 г. на ВАС. Там е анализиран договор за заем между свързани лица, като приходната администрация приема, че уговорената лихва е по-ниска от пазарната и прилага към тази сделка лихвения процент, който същото дружество е уговорило между несвързани с него лица.
 
 
Подобни изводи се съдържат и в Решение N: 6334 на ВАС от 22.05.2017 г. Там също се приема, че за да се отговори на въпроса дали е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1, във връзка с ал. 2, т. 3 ЗКПО, следва да се отговори дали е налице отклонение от размера на пазарната лихва към момента на сключването на сделката /отпускането на заемите/, като се съобразят обстоятелствата, включени в законово установената дефиниция. Както преценката за условията на пазара, така и тези за профила на кредитополучателите, ведно с всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата, предполагат използването на специални знания, и съответно назначаването на експертиза, която да съобрази релевантни параметри на конкретни съпоставими сделки. По-долу в същото решение се казва, че пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.
 
Пак във връзка с определяне на „пазарната лихва” интересни мотиви са застъпени в Решение № 364 на ВАС. Там също се застъпва тезата, че информацията на Интернет страницата на БНБ относно лихвения процент на отпуснати кредити от банките за нефинансови предприятия в страната не може да бъде възприета като информация относно размера на пазарната лихва при отпускане на междуфирмени кредити.
 
Използваната от търговските банки методика се основава на българските индекси SOFIBOR и SOFIBID по заеми в лева и EURIBOR за заеми в евро или върху определян от самите банки базов лихвен процент /БЛП/. БЛП включва цена на привлечен ресурс /т.е. лихви върху депозитите/; разходи за „Фонд за гарантиране на влоговете“, разходи за задължителни минимални резерви в БНБ, административни разходи. Върху определения БЛП се прибавя и т.нар. рискова премия. Така определеният лихвен процент по отпусканите от банките кредити не формира същия процент печалба, тъй като от този процент се приспадат включените разходи, описани по-горе. В случая дружеството е предоставило в заем собствени средства, а не привлечени, и не прави разходи за лихви върху привлечени средства.
 
То не отчита и административни разходи, свързани с обслужването на заема. Затова договорената лихва изцяло участва при формирането на финансовия резултат.
      
 
Освен въпроса за определяне на „пазарната лихва” съгласно ЗКПО, много често в практиката възниква и въпросът за текущото начисляване на лихвени приходи.
 
Основният проблем, който се поставя при тези казуси, е представлява ли текущото неначисляване на приход от лихви отклонение от данъчно облагане.
 
Можем да кажем, че по тези въпроси има утвърдена съдебна практика. Становището, застъпвано от ВАС, е, че конкретният начин на признаване и отчитане на приходите от лихви е уреден в СС 18 Приходи. Според т. 8.2., б. „а“ от СС 18 приходите от лихви се признават текущо пропорционално на времевата база, която отчита ефективния доход от актива. От посоченото следва, че приходът от лихви трябва да се начислява текущо пропорционално на договорения срок, независимо от начина на договаряне на падежа на лихвите (месечен, годишен или еднократно на датата на падежа на главницата). Тъй като най-краткият данъчен период е свързан с функционирането на ДДС, следва, че приходът от лихви трябва да се начислява и отчита ежемесечно, независимо от това каква лихвена периодичност е договорена или какъв е срокът за реалното ѝ получаване. Ако е договорено лихвените вноски по заема да се правят всеки месец, данъчната основа е сумата на получената лихва. Ако е договорена периодичност на вноските, различна от този срок, или е уговорено тя да се погаси заедно с главницата на падежа на заема, данъчната основа е дисконтираният размер (настоящата стойност) на месечната сума от лихва за съответния месец, съобразно договорения лихвен процент, времевата база на актива (срока на погасяване) и очаквания въз основа на тях бъдещ паричен поток. Ако е договорен лихвен процент не на годишна или месечна база, а за срока на заема, средномесечният лихвен процент се определя, като договореният процент се раздели на броя на месеците, съдържащи се в този срок. Посоченото означава, че сумата на приходите може да бъде надлежно изчислена по смисъла на т. 8.1., б. „а“ от СС 18. След като договорената от страните лихва може да бъде изчислена надеждно, приходите от нея следва да се признаят текущо (месечно), пропорционално на времевата база (за срока на погасяване на заема), като се отчита ефективният доход от актива (месечната лихва) съгласно т. 8.1 и 8.2, б. „а“ на СС 18 Приходи.