Методи за определяне пазарните цени и прилагането им в практиката на ВАС. Третиране по ЗКПО на договори за заем и наем между свързани лица

Често срещана практика е едно дружество да отдава под наем свой собствен недвижим имот на друго свързано с него дружество или на свои работници или друг персонал. В такива случаи възниква въпросът следва ли наемът, който ще заплащат свързаните с дружеството наематели, да е съобразен с пазарните цени и съответно с разпоредбите на чл. 15 и 16 от ЗКПО.
 
Такъв казус е разгледан например в Писмо с изх. N: 3 от 15.08.2016 г. на НАП. Съгласно описаната в него фактическа обстановка  собствениците на едно дружество имат намерение да построят ведомствени жилища и да ги отдават под наем на свои работници с цел привличането им и от по-отдалечени места.
 
Относно данъчното третиране на тези наеми съгласно нормите на ЗКПО, становището на НАП е, че намерението на дружеството да получава наем от персонала следва да бъде съобразено с разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО. Същата постановява принципа на т.нар. независими пазарни отношения („armslengthprinciple”). Правилото на чл. 15 от ЗКПО въвежда изискването печалбите и доходите в резултат на сделки между свързани лица да съответстват на тези, които биха били постигнати между независими лица, осъществяващи тези транзакции при съпоставими икономически условия. От тази гледна точка нормата на чл. 15 от ЗКПО цели да регулира за данъчни цели цени по сделки между свързани лица с оглед елиминиране на всякакви пазарни несъответствия. Както беше отбелязано по-горе, работодателят и работникът са свързани лица. За данъчни цели всички търговски взаимоотношения между тях не трябва да се отличават от условията, при които тези взаимоотношения биха се осъществили между предприятието и несвързани с него лица. В тази връзка следва да се посочи, че в общия случай законът презюмира, че между независими лица цените са пазарни.
 
Следователно, условието, което законът поставя по отношение на търговските взаимоотношения между свързани лица, е цените на сделките между тях да отговарят на изискванията на чл. 15 от ЗКПО, включително и при спазване на въведените методи за определяне на пазарните цени, регламентирани в § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба №Н-9/2006 г. на МФ за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени.
 
 
Следващият най-често прилаган метод е методът на пазарните цени, при който се съпоставя нормата на брутна печалба, реализирана в резултат на препродажбата на продукти по контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. Toзи метод се прилага, като се установи съпоставима норма на брутна печалба, реализирана от същото свързано лице при съпоставими сделки с независими лица за препродажба на продукти или закупени от независими лица при съпоставими сделки за препродажба на продукти.
 
Последният от често прилаганите методи е методът на увеличената стойност. При него се съпоставя нормата на надбавка, реализирана при продажбата на произведени продукти или при оказани услуги по контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. Методът се прилага, като се установи съпоставима норма на надбавка, реализирана от същото свързано лице при съпоставими сделки с независими лица, или от независими лица при съпоставими сделки.
 
 
Методът на транзакционната нетна печалба се изразява в съпоставяне нормата на нетната печалба по контролирана сделка, изчислена като съотношение между нетната печалба и избрана база (продажби, разходи, активи), със съпоставимата норма на нетна печалба, изчислена спрямо същата база. Съпоставимата норма на нетна печалба се определя на базата на нетната печалба, която същото лице реализира при съпоставими сделки с независими лица, или норма на нетната печалба, която независими лица реализират при съпоставими сделки.
 
Ще разгледаме прилагането на методите за определяне на пазарните цени в някои решения на ВАС.
 
Такъв казус е разгледан например в Решение N: 15407 на ВАС. Според изложената в него фактическа обстановка едно дружество купува от друго свързано лице недвижим имот, като така закупеният имот впоследствие се отдава под наем на наематели (свързани и несвъразни лица), сред които и дружеството - бивш собственик на имота. По време на ревизионно производство, приходните органи установяват, че при съпоставка отчетените приходи от наем от свързаното лице се отличават драстично като стойност от приходите от наем от сделки между несвързани лица. На тази база е направен извод за осъществена хипотеза на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО.
 
Становището на ВАС по така изложената фактическа обстановка е, че правилно органите по приходите са определили пазарната наемна цена, чрез използване на метода на сравнимите неконтролируеми цени, тъй като са взели предвид представени от РЛ в хода на ревизионното производство данни за съществуващи реални сделки със същия имот. ВАС намира, че използваният в ревизионното производство метод е правилен и е от кръга на методите, включени в Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. Съгласно чл. 7 от Наредбата за определянето на пазарните цени се използват методът на сравнимите неконтролирани цени, методът на пазарните цени или методът на увеличената стойност, т.е най-достоверен е първият - на сравними неконтролирани цени.
 
 
В хода на ревизията органите по проходите са търсили пазарната наемна цена на така предоставените недвижими имоти, като са приложили метода на сравнимите неконтролирани цени.
 
За така направената оценка в хода на ревизията, след обстоен анализ на разпоредбите на Наредба № Н-9/2006 г., съдът е счел, че същата не е съобразена с тези разпоредби, тъй като не са използвани реални аналози, а само офертни наемни цени за различни обекти, без анализ и обосновка как са извършени корекциите на различията с оглед обективното прилагане на метода на оценяване. Прието е също, че експертизата не е анализирала и отчела конкретните характеристики на обектите на оценяване, които биха оказали влияние на цената им.
 
Също така е установено е, че пазарни аналози на сделки за отдаване под наем на обекти с такава площ като на процесния имот няма. Оценката в хода на ревизионното производство е изготвена на база аналози, касаещи от 5 до над 10 пъти по-малки по квадратура имоти.
 
При така установените обстоятелства според ВАС възникват редица други въпроси и проблеми, свързани с определянето на пазарната цена на наема. Така например не става ясно защо се приема за приложим единствено методът на сравнимите неконтролирани цени, при положение че в наредбата са заложени пет различни метода, като при нужда те могат да се прилагат и кумулативно.
 
Освен договори за наем обаче, често срещана практика е и да се сключват договори за заем между свързани лица и в частност хипотезата на предоставяне на средства от собственика на едно дружество на самото дружество по силата на чл. 134 от ТЗ.
 
 
На основание цитираните разпоредби при определяне на данъчната основа следва да се приложи пазарна лихва по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО: „лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделки, между лица, които не са свързани. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.”. Видно от цитираната разпоредба в закона са изброени редица фактори, които следва да се отчитат и от данъчно задължените лица, и от органите по приходите при определяне на обстоятелството дали една лихва по предоставен или получен заем е в рамките или се отклонява от пазарните нива при съпоставими сделки между несвързани лица.
 
 
Както се вижда от мотивите на решението, според ВАС е напълно допустимо и възможно да се предоставя безвъзмездна финансова помощ на едно дружество от друго дружество, което се явява негов собственик, при условие че тази финансова помощ е оформена документално като допълнителна парична вноска по реда на чл. 134 от ТЗ. За да се обоснове прилагането на въпросната норма обаче, по време на съдебното произвoдство е била назначена експертиза, с която се установява временна необходимост от извършването на допълнителни парични вноски, с оглед осъществяваната от подпомаганите дружества търговска активност и необходимостта от разполагаеми парични средства за разплащане с техните контрагенти.