Прехвърляне на активи и пасиви от една на други две фирми

Правната регламентация на преобразуването на търговски дружества и в частност отделянето има своите търговско-правни и данъчно-правни измерения. От запитването Ви обаче оставам с впечатлението, че ви интересува данъчното третиране по реда на ЗКПО на преобразуването и в частност на отделянето. Затова в настоящият отговор ще разгледам предимно данъчното третиране на преобразуването по ЗКПО. 
 
На първо място следва да се има предвид, че данъчното третиране при преобразуване на дружества се съдържа в глава деветнадесета, част втора на ЗКПО, където са регламентирани две основни направления – общ режим (раздел I) и специфичен /облекчен/ режим на облагане при преобразуване (раздел II).
 
Ето защо за да продължим нашият анализ е необходимо първо  да преценим, кои норми са приложими специално в хипотезата на отделяне на търговско дружество, какъвто е Вашият случай. 

В тази връзка следва да се има предвид, че разпоредбите в раздел І се прилагат за преобразуване на дружества по смисъла на ТЗ. Съгласно чл. 262в, ал. 1 от ТЗ при отделяне част от имуществото на едно търговско дружество (преобразуващо се дружество) преминава към едно или няколко дружества, които стават негови правоприемници за тази част от имуществото. Преобразуващото се дружество не се прекратява.

Съгласно гореизложеното е важно да се отбележи, че в настоящия случай, преобразуващото се дружество не следва да прилага изискванията на чл. 115 и чл. 117 от ЗКПО - данъчно облагане за последния данъчен период и деклариране и внасяне на данък за този период. Основание за това данъчно третиране се съдържа в разпоредбата на чл. 114 от ЗКПО, където определението за „последен данъчен период“ се отнася само при прекратяване на преобразуващото се дружество.

Също така с цел определяне на приложимите норми в настоящият случай, трябва да се има предвид и разпоредбата на чл. 125 от ЗКПО, съгласно който, специфичният режим на облагане при преобразуване се прилага при вливане, сливане, разделяне, отделяне, прехвърляне на обособена дейност и замяна на акции или дялове по смисъла на чл. 126 – 131 от с.з., в които участват местни дружества и/или дружества от друга държава – членка на Европейския съюз.

Също така следва да се има предвид разпоредбата на чл. 129 от ЗКПО, съгласно която отделяне е всяко преобразуване, за което едновременно са изпълнени следните условия:
1. една или повече от обособените дейности на преобразуващо се дружество преминават към едно или повече съществуващи (приемащи) или новоучредени дружества, като преобразуващото се дружество не се прекратява и запазва поне една обособена дейност;
2. на акционерите или съдружниците в преобразуващото се дружество се издават акции или дялове от съществуващите или новоучредените дружества, пропорционално на притежаваните от тях акции или дялове в преобразуващото се дружество.

Съгласно разпоредбата на чл. 134 от ЗКПО дефинира понятието „обособена дейност” като съвкупност от активи и пасиви на дружество, с които от организационна, функционална и финансова гледна точка може да се извършва самостоятелна стопанска дейност. Т.е. достатъчно е с отделените активи и пасиви да може да се осъществява самостоятелно дейност, без да има изискване и при преобразуващото се дружество и при получаващото дружество да е обособена и самостоятелно функционираща стопанска дейност с тях.

В случай че са налице кумулативно посочените условия в чл. 129 във връзка с чл. 134 от ЗКПО, преобразуването чрез отделяне ще попадне в хипотезата на специфичния режим на облагане при преобразуване, чиято цел е отлагане на данъчното облагане. Така с цел обезпечаване на пълна (универсална) правоприемственост между преобразуващите се и получаващи дружества е регламентирана концептуалната постановка, че при прилагане на облекчение данъчен режим за третиране на преобразуванията, всички права и задължения, произтичащи от действия, извършени от преобразуващите се дружества до този момент, по отношение на активите и пасивите, предмет на преобразуването, включително формираните налични данъчни временни разлики, преминават към получаващите дружества.      

Така по отношение на активите и пасивите, предмет на преобразуването, в настоящият случай се прилагат разпоредбите на чл. 138, чл. 139, т. 1, чл. 140 и чл. 141 от ЗКПО. Данъчното третиране на активите и пасивите вследствие на преобразуването следва да стане съгласно чл. 139, т. 1 от ЗКПО.  Това е основната и най-често срещана хипотеза. Тук попадат всички преобразувания между местни лица и случаите на местни преобразуващи се дружества с компании от Общността, когато активите и пасивите им след преобразуването остават ефективно свързани с място на стопанска дейност в България.  Важно е според мен да уточним, какви са данъчните регулации въведени с т.1 от чл. 139 от ЗКПО, която е приложимата в случая разпоредба по отношение на прехвърляните активи и пасиви. Както беше отбелязано вече, основната цел на въпросната разпоредба е да се елиминира данъчното облагане към момента на преобразуване, с което да се постигне неутралност на данъчния закон към този вид междинни транзакции.

За целите на счетоводното отчитане преобразуващото се дружество отписва прехвърлените активи и пасиви по техните балансови стойности за сметка на собствения капитал.

В чл. 263з, ал. 2 от ТЗ е регламентирано, че новоучреденото дружество съставя встъпителен баланс по балансовите стойности на получените активи и пасиви, респективно по техните справедливи стойности. Точното разпределение на правата и задълженията от имуществото на преобразуващото се дружество, които преминават към новоучреденото, са елемент от задължителното съдържание на плана за отделяне чрез учредяване (чл. 262ж, ал. 3, т. 1 от ТЗ).

Важно е да уточним също така, че нормите на чл. 140 и 141 от ЗКПО са предвидени главно с цел осигуряване на данъчен контрол, затова за всички активи и пасиви, участващи преобразуването, с изключение на данъчните амортизируеми активи, се изготвят справки, като техния брой може да варира в зависимост от конкретната фактическа обстановка, минимум една и максимум три (чл. 140, ал. 6) Справките нямат образец, но са посочени минималните задължителни реквизити, които трябва да съдържат (чл. 141, ал. 1, 3 и 5).
      
Така съгласно ал. 6 на чл. 140 от ЗКПО за активите и пасивите, резултатите от експлоатирането на които преди и след преобразуването участват при определяне на данъчния финансов резултат (чл. 139, ал. 1 от ЗКПО), се  изготвя справка по реда на чл. 141 от преобразуващото се дружество.  
 
Както посочих по-горе, справката няма утвърдена форма, но задължително следва да съдържа посочената в чл. 141, ал. 1 информация за всеки актив и пасив към датата на преобразуването – вид и наименование, счетоводна стойност, данъчна временна разлика и резерв от последваща оценка (преоценъчен резерв). Копие от справката се предава на получаващото дружество и на органа по приходите в срок до края на месеца, следващ месеца на преобразуването (чл. 141, ал. 2 от ЗКПО). Това задължение е вменено и на получаващото дружество в случай, че активът или пасивът е признат съгласно счетоводното законодателство при получаващото дружество на стойност, различна от стойността му преди преобразуването, което е формирало данъчна временна разлика съгласно чл. 140, ал. 3 от закона, както и при последващо коригиране на стойностите им съгласно счетоводното законодателство. В първия случай получаващото дружество предава на органа по приходите копие от новата справка за активите и пасивите по чл. 139, т. 1 от ЗКПО заедно с годишната данъчна декларация (ГДД по чл. 92 от ЗКПО), а коригиращата справка – в срок до края на месеца, следващ този на настъпване на обстоятелствата, налагащи корекцията.

По отношение на отписаните данъчни амортизируеми активи от данъчния амортизационен план, преобразуващото се дружество следва да приложи разпоредбите на чл. 54, чл. 60 и чл. 66 от ЗКПО при формиране на данъчния финансов резултат за годината на преобразуването. В случая следва да бъдат съобразени изключенията, визирани в ал. 3 на чл. 66 от ЗКПО, където е регламентирано, че алинеи 1 и 2 от същия член (увеличение със счетоводната балансова стойност и намаление с данъчната стойност на отписания актив) не се прилагат:
- При отписване на актив за сметка на собствения капитал, когато данъчната стойност превишава счетоводната балансова стойност на актива (чл. 66, ал. 3, т. 2);
- При преобразуване на дружества и при преустройство на кооперации по глава деветнадесета, раздели ІІ и ІІІ (чл. 66, ал. 3, т. 4).

Придобитите данъчни амортизируеми активи по чл. 139, т. 1 от ЗКПО се завеждат в данъчния амортизационен план на получаващото дружество по стойности, равни на стойностите им в данъчния амортизационен план на преобразуващото се дружество към момента на преобразуването. Копие от данъчния амортизационен план на преобразуващото се дружество към момента на преобразуването се предава на органа по приходите заедно с копието от справката за всеки актив или пасив по чл. 139, т. 1 от с.з. Копие от справките и от данъчния амортизационен план се подават в ТД на НАП по регистрация на получаващото дружество на магнитен или оптичен носител, или по електронен път (чл. 141, ал. 6 от ЗКПО).

Следва да се има предвид, че съгласно чл. 113 от ЗКПО дата на преобразуване за данъчни цели е датата на вписване на преобразуването в търговския регистър. При избор на по-ранна дата на преобразуване за счетоводни цели по реда на чл. 263ж, ал. 2 от ТЗ всички действия на преобразуващото се дружество, извършени за сметка на новоучреденото от тази дата до датата на преобразуване за данъчни цели, се смятат за извършени за данъчни цели от преобразуващото се дружество, като в този случай всички счетоводни приходи и разходи, печалби и загуби, отчетени от новоучреденото дружество, се признават за данъчни цели при преобразуващото се дружество (чл. 122 от ЗКПО).
           
Относно данъчните декларации по ЗКПО, тъй като преобразуващото се дружество не се прекратява, то следва да определи данъчен финансов резултат на база счетоводния финансов резултат за цялата година на преобразуването, независимо от това по смисъла на кой раздел от глава деветнадесета на ЗКПО е осъществено самото преобразуване на дружеството.

С уважение:

ЗКПО

 

ТЗ