Придобиване на апартамети от собственик и управител на фирмата, която ги притежава

Прехвърляне на правото на собственост върху недвижимите имоти (двата апартамента) винаги ще представлява доставка на стока за целите на ЗДДС, без оглед на това дали предприятието е решило да продаде апартаментите на собственика и управител на предприятието, или е решило да разпредели дивидент в натура в полза на собственика на търговското дружество. Тоест и при двата подхода доставчика по облагаемата доставка следва да начисли дължимото ДДС, а имайки предвид че осъществената сделка ще е между свързани лица, то приложение ще намери разпоредбата на чл. 27 от ЗДДС, регламентираща особените случаи при определяна на данъчната основа. От гледна точка на материалните данъчни закони – ЗКПО и ЗДДФЛ сделките между свързани лица следва да се определят при пазарни условия, което означава, че ако същите не са счетоводно отчетени по пазарни нива, за данъчни цели същите ще се обложат така, все едно са осъществени на справедливи (пазарни) цени. В този рад на мисли и съобразявайки се с принципните изисквания на осъществените между предприятието и физическото лице, собственик на капитала търговско-правни сделки изложени по-горе, ще разгледаме особеностите и данъчното облагане на сделките, свързани с продажба и свързани с разпределение на дивидент в натура, за да може питащият сам да прецени и да си изведе изводите коя търговско-правна форма да приеме за реализиране на желаните правни последици.

1. Продажба на недвижим имот:

При продажбата на двата апартамента дружеството ще извърши облагаеми доставки на стоки, за които следва да начисли 20% ДДС върху продажната цена. Дружеството и неговият собственик са свързани по между си лица, поради което при определяне на данъчната основа на облагаемата доставка, следва да бъдат съобразени изискванията на чл. 27 от ЗДДС. Съгласно изискванията на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, данъчната основа при доставки между свързани лица е пазарната цена, когато:
- данъчната основа, определена по реда на чл. 26 от ЗДДС, е по-ниска от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит (буква „а“ от посочената норма); (Съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон.)
или
- данъчната основа определена по реда на чл. 26 от ЗДДС е по-висока от пазарната цена, доставката е облагаема и доставчикът няма право на приспадане на данъчен кредит (буква „в“ от посочената норма.
 

От счетоводна гледна точка прихода от продажбата може да не е на пазарни нива, но имайки предвид че сделки между свързани лица, осъществени при условия, които оказват влияние върху размера на данъчната основа, отличаващи се от условията между несвързани лица ще се считат за отклонение от данъчното облагане по реда на Глава четвърта от ЗКПО, то за данъчни цели прихода от продажбата ще се обложи все едно тя е осъществена по пазарни цени.

Тоест можем да обобщим, че при продажбата дружеството ще отчете печалба или загуба, определена като разлика между продажната цена (без ДДС) и фактическата себестойност на продадения недвижим имот. За данъчни цели дружеството следва да начисли 20% ДДС върху пазарната цена на облагаемата доставка, а за целите на определяне на дължимият корпоративен данък счетоводният финансов резултат ще се преобразува по ред и начин, все едно продажбата е реализирана по пазарни цени, ако дружеството за счетоводни цели не е отчело продажбата на пазарни нива. Купувачът ще има задължението да заплати направената от него покупка, което означава че ще е необходимо прехвърляне на паричен ресурс от физическото лице в полза на предприятието.

Пример: Нека допуснем че двата имота ще се продадат за сумата от 800000 лева (без ДДС), като тази сума е идентична с пазарните нива на сделката. Фактическата себестойност на продадените недвижими имоти е 700000 лева. В предприятието ще се съставят следните счетоводни записвания:
- За продажбата на недвижимите имоти по пазарни цени:

Дебит сметка Клиенти                                        -             960000 лева
   Кредит сметка Приходи от продажба на стоки­                          -             800000 лева
   Кредит сметка Разчети за ДДС при продажби                             -             160000 лева
- За полученото заплащане, направено от купувача:

Дебит сметки Разплащателна сметка в лева               -             960 000 лева
   Кредит сметка Клиенти                                                                       -        960 000 лева
- За отчитане на резултата от продажбата – печалба:

Дебит сметка Приходи от продажба на стоки­               -             800 000 лева
   Кредит сметка Стоки                                                                            -       700 000 лева
   Кредит сметка Печалби и загуби от текущата година           -               100 000 лева

Счетоводно отчетената печалба, след като е осъществена при пазарни нива на сделката за продажба, няма да се преобразува по реда на ЗКПО и същата ще представлява и данъчна печалба, за която при равни други условия ще се дължи корпоративен данък в размер на 10000 лева (100000 лева печалба за данъчни цели х 10% = 10000 лева дължим корпоративен данък).

2. Разпределяне на дивидент в натура:

Ако дружеството избере да разпредели двата недвижими имота като дивидент в полза на собственика на предприятието, следва да има предвид следните особености от счетоводна и данъчна гледна точка:

По силата на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, доставка на стока по смисъла на закона е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. Тоест разпределянето на двата апартамента като дивидент в натура, което е свързано и с прехвърляне правото на собственост върху съответните имоти, представлява доставка на стока за целите на ЗДДС, при което предприятието отново следва да издаде данъчен документ и да начисли 20% ДДС с оглед документиране на доставката за целите на данъчният закон. Тук отново следва да се спазят изискванията, регламентирани в чл. 27, ал. 3, т. 1, букви „а“ и „в“ от ЗДДС при определяне на данъчната основа на тази облагаема доставка, което отново ще доведе до задължението на предприятието да начисли 20% ДДС върху пазарната цена на недвижимите имоти, предмет на облагаемата доставка. За документиране на доставката предприятието следва да издаде данъчна фактура, в която да начисли дължимото ДДС, като за счетоводни цели в счетоводните регистри следва да се осчетоводи единствено размера на начисленото ДДС от една страна като задължение към бюджета, и от друга страна като вземане от собственика в чиято полза е разпределен дивидента в натура. Тоест при това положение за размера на дължимият 20% ДДС следва да е налице парично разплащане между съдружника и предприятието.

От счетоводна гледна точка разпределянето на дивидент предполага наличие на достатъчна неразпределена печалба от минали години. В противен случай стопанската операция би могла да се третира като авансово разпределен дивидент, с всичките и особености по отношение на това, дали същата ще се разглежда по реда на ЗКПО като скрито разпределение на печалбата или в действителност като авансово разпределен дивидент.

Следва да обърнем внимание, че в НСС не са застъпени въпросите, свързани със счетоводното представяне на разпределен дивидент в натура. В тази връзка следва да споменем, че точка 3.2. буква б) от СС 1 - Представяне на финансови отчети изисква, за нерешени въпроси в НСС, предприятието да възприеме счетоводна политика, която да съответства на изискванията на МСФО. Подобна счетоводна политика е разгледана в КРМСФО 17 – „Разпределения на непарични активи на собствениците”, която следва да се възприеме в случая, за да се отрази достоверно стопанската операция във финансовите отчети, съставени в съответствие с НСС.

Съгласно дадените насоки в параграф 10 от КРМСФО 17, задължението за изплащане на дивидент следва да се признае като пасив, когато същият е надлежно оторизиран от компетентния за целта орган на управление на предприятието. Тоест на датата на която общото събрание на съдружниците вземе решение за разпределяне на дивидент, предприятието следва да отчете и признае като пасив задължението за изплащане на дивидента. Параграф 11 от КРМСФО 17 изисква задължението да се оцени по справедливата стойност на подлежащите на разпределение активи. Тоест ако справедливата стойност на двата апартамента е в размер на 800000 лева, дружеството следва да признае като пасив задължението към собственика на предприятието именно в размер на 800000 лева. Разликата между балансовата стойност на подлежащият на разпределение актив и неговата справедлива стойност съгласно изискванията на параграф 14 от КРМСФО 17 следва да се признае веднага в текущия финансов резултат – печалба или загуба. Ето защо в случай че справедливата стойност на актива превишава неговата счетоводна балансова стойност, предприятието ще реализира печалба, а когато балансовата стойност на актива, подлежащ на разпределения под формата на дивидент, превишава справедливата стойност на дълга, то дружеството ще отчете счетоводна загуба.

От гледна точка на ЗДДФЛ, при разпределяне на дивидент платецът на дохода от дивидент (предприятието) следва на основание чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ да обложи с 5% окончателен данък брутната сума на разпределения дивидент, в полза на местно физическо лице. Данъкът следва да бъде удържан преди плащането на дивидента, в резултат на което на собственика следва да бъде изплатена нето сумата, след приспадане на удържаният данък.

Проблем от чисто техническо естество възниква, когато дружеството изплаща дивидента в натура, защото няма как от подлежащият за разпределение доход да се удържи данък. В предвид факта, че дивидента в натура се дава на съответния съдружник в неговата пълна материална цялост и имайки в предвид, че носител на данъчното задължение е самото физическо лице, получило дохода от дивидент, за да се изпълнят постановките на ЗДДФЛ, физическото лице трябва лично да възстанови в парични средства дължимия в случая данък на предприятието – платец на дивидента, което в крайна сметка ще има задължението да внесе окончателния данък по сметка на ТД на НАП в предвидените от закона срокове. Тоест ако приемем че стойността на разпределеният дивидент е в размер на 800000 лева, дължимият 5% окончателен данък по реда на чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ ще е в размер на 40000 лева, който получателят следва да възстанови на предприятието. По този начин, разпределяйки дивидент в натура, между получателя на дивидента и предприятието ще възникнат задължения за парично уреждане, възникнали както по отношение на дължимият ДДС по облагаемата доставка, така и по отношение на задължението за данък по чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ.

Пример: Нека допуснем че справедливата стойност на двата имота, подлежащи на разпределение като дивидент, е в размер на 800000 лева (справедливата стойност не трябва да включва косвени данъци като ДДС например), а фактическата себестойност на тези два недвижими имоти е в размер на 700000 лева. В предприятието ще се съставят следните счетоводни записвания:
- За разпределеният дивидент, при който следва да се признае задължение (пасив) към съдружника, оценено по справедливата стойност на имуществото, подлежащо на разпределение:

Дебит сметка Неразпределени печалби от минали години       -        800000 лева
   Кредит сметка Задължение за съучастия                                     -             800000 лева
- За отразяване на удържаният по реда на чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ окончателен данък върху брутната стойност на разпределеният дивидент:

Дебит сметка Задължение за съучастия                      -             40000 лева
   Кредит сметка Разчети за данъци по ЗДДФЛ                   -                40000 лева
- За начисленият 20% ДДС по повод облагаемата доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС върху данъчна основа, определена по правилата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (или буква „а“ или буква „в“). В случая данъчната основа е справедливата цена на стоката, предмет на разпоредителната сделка  в размер на 800000 лева, поради което начисленият ДДС ще е в размер на 160000 лева:

Дебит сметка Задължение за съучастия                 -             160000 лева
   Кредит сметка Разчети за ДДС при продажби              -             160000 лева
- За прехвърляне от юридическа гледна точка правото на собственост върху недвижимите имоти, разпределени като дивидент в натура, отписване на тяхната балансова стойност и отчитане на резултата от сделката в контекста на изискванията на параграф 14 от КРМСФО 17:

Дебит сметка Задължение за съучастия             -           800000 лева
   Кредит сметка Стоки                                                   -             700000 лева
   Кредит сметка Други приходи                                     -             100000 лева
- За внесените от страна на предприятието данъци – ДДС и данък по ЗДДФЛ по сметка на компетентната ТД на НАП:

Дебит сметка Разчети за ДДС при продажби           -          160000 лева
Дебит сметка Разчети за данъци по ЗДДФЛ          -            40000 лева
   Кредит сметка Разплащателна сметка в лева­            -              200000 лева
- За възстановените суми от страна на съдружника, които той дължи на предприятието по повод начисления ДДС в размер на 160 000 лева и за възстановената сума на данъка по чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 40 000 лева, която следва да се удържи от платеца при начисляване на дивидент, които той превежда по разплащателната сметка на предприятието:

Дебит сметка Разплащателна сметка в лева           -          200000 лева
   Кредит сметка  Задължение за съучастия                     -                200000 лева
 
Внимание! Всички данъци които са за сметка на физическото лице, ако по някоя и друга причина бъдат поети от предприятието, тоест физическото лице не възстанови ефективно паричните средства, за дължимият от него ДДС и данък по чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ, отчетеният от предприятието текущ счетоводен разход (в случая 160000 лв. + 40000 лв. = 200000 лв.) на основание чл. 26, т. 4 от ЗКПО (за данъка по ЗДДС) и чл. 26, т. 8 от ЗКПО (за данъка подлежащ на удържане от платеца) няма да се признае за данъчни цели при определяне на данъчни финансов резултат на предприятието за съответния отчетен период.

3. Продажба на недвижим имот, разпределен дивидент в пари и взаимно прихващане на насрещни вземания.

Разглеждайки двете хипотези по-горе – продажба на недвижими имоти и разпределен дивидент в натура, можем да споменем, че дружеството може да избере трети вариант, при който прехвърляне правото на собственост да става със сделка за покупко-продажба, а отделно дружеството да вземе решение за разпределяне на дивидент в пари, в резултат на което двете взаимни вземания да се прихванат и по този начин да се уредят всички парични взаимоотношения, възникнали между предприятието и физическото лице – собственик на капитала. Тоест ако правото на собственост върху двата апартамента се прехвърли на физическото лице посредством продажба, оценена по пазарни нива в размер на 960000 лева с включен 20% ДДС, (запазваме информацията, че фактическата себестойност на продадените апартаменти е в размер на 700000 лева), за да няма никакви парични взаимоотношения между предприятието и собственика на дружеството, разпределеният дивидент нето след удържаният 5% данък по реда на чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ също следва да е в размер на 960000 лева. Това на практика означава, че брутната сума на разпределения дивидент следва да се оцени в размер на 1010526,32 лева, за да може след като се удържи от него окончателния данък от 5% в размер на  50526,32 лева (1010526,32 лева дивидент х 5% данъчна ставка = 50526,32 лева данък), подлежащият на плащане нетен размер на дивидента да бъде сума в размер на 960000 лева (1010526,32 лева брутна сума на дивидента – 50526,32 лева данък по чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ = 960000 лева дивидент за изплащане). При подобни допускания и съгласно изходните данни от примера, счетоводните записвания в предприятието ще бъдат следните:
- За продажбата на недвижимите имоти по пазарни цени:

Дебит сметка Клиенти                                      -             960000 лева
   Кредит сметка Приходи от продажба на стоки­                          -             800000 лева
   Кредит сметка Разчети за ДДС при продажби                             -             160000 лева
- За отчитане на резултата от продажбата – печалба:

Дебит сметка Приходи от продажба на стоки­                -            800000 лева
   Кредит сметка Стоки                                                                            -             700000 лева
   Кредит сметка Печалби и загуби от текущата година           -             100000 лева   
- За разпределеният дивидент в лева в размер на 1 010 626,32 лева:

Дебит сметка Неразпределени печалби от минали години      -       1010526,32 лева
   Кредит сметка Задължение за съучастия                                     -             1010526,32 лева
- За отразяване на удържаният по реда на чл. 38, ал. 1 от ЗДДФЛ окончателен данък върху брутната стойност на разпределеният дивидент:

Дебит сметка Задължение за съучастия                 -             50526,32 лева
   Кредит сметка Разчети за данъци по ЗДДФЛ                -             50526,32 лева
- За внесените от страна на предприятието данъци – ДДС и данък по ЗДДФЛ по сметка на компетентната ТД на НАП:

Дебит сметка Разчети за ДДС при продажби         -         160000,00 лева
Дебит сметка Разчети за данъци по ЗДДФЛ                                -               50526,32 лева
   Кредит сметка Разплащателна сметка в лева­                         -             220526,32 лева
- За прихващане на двете насрещни вземания, в резултат на което всички разчети между двете страни ще бъдат уредени и няма да се налага да са правят допълнителни парични плащания:

Дебит сметка  Задължение за съучастия               -           960000 лева
   Кредит сметка Клиенти                                                        -             960000 лева.
 
От казаното по-горе предприятието и неговият управител сами трябват да вземат решение какви търговско-правни сделки да сключат и как желаят от търговско-правна гледна точка да прехвърлят правото на собственост върху двата апартамента, като се съобразяват със счетоводното отчитане и данъчно третиране на сделките, които разгледахме в горните три хипотези.

По втория въпрос:

Получените парични средства, които клиентът заплаща на предприятието, плащайки с дебитна/ кредитна карта, напълно покриват изискванията за признаване на приход съобразно приложимата национална счетоводна база (НСС). Съгласно Общите разпоредби към НСС, Приход е увеличението на икономическите изгоди през отчетния период под формата на входящи потоци или увеличение на активи, или намаление на пасиви, които водят до увеличение на собствения капитал, което не е свързано с вноски в капитала. Тоест входящият паричен поток от 180 лева, който е документално обоснован посредством издаване на фискална касова бележка, който води до нарастване на собствения капитал на дружеството, след като не е в резултат на вноски направени от собствениците, може да се признае във финансовите отчети като текущ счетоводен приход. Имайки предвид, че част от този приход в размер на 165 лева съответства на предоставената ресторантьорска услуга и същият следва да се отчете като приход от продажба на продукция и/или стоки, то горницата от 15 лева (платеният бакшиш) следва да се отчете като друг приход или като приход от предоставяне на услуги. Счетоводно отчетеният приход от 15 лева не подлежи на данъчно преобразуване по реда на ЗКПО и съответно той ще се признае и за данъчни цели, поради което при равни други условия същият ще бъде обложен с 10% корпоративен данък, в резултат на което предприятието ще дължи 1,50 лева.

От казаното по-горе можем да обобщим, че всички плащания над стойността на продадените стоки в ресторанта следва също да се признаят като счетоводни приходи на предприятието (други приходи или приходи от продажба на услуги), които следва да се разглеждат за целите на ЗДДС като съпътстваща на основната доставка, предоставена в ресторанта. Тоест ако дружеството е регистрирано по ЗДДС и за предоставената ресторантьорска услуга в размер на 165 лева то е начислило 9% ДДС (включено в крайната цена от 165 лева), то и за съпътстващата доставка по обслужването, свързана с платеният бакшиш, дружеството ще трябва също да начисли 9% ДДС (включено в заплатената сума от 15 лева).

Обръщаме внимание че оценката на прихода не следва да включва събирането на суми от името на трети лица, като например данък върху добавената стойност (точка 2 от СС 18 – Приходи). Тоест ако от събраната сума от клиента в размер 165 лева включва в себе си начислен 9% данък в размер на 13,62 лева ДДС, то прихода за признаване от предприятието ще бъде в размер на 151,38 лева (151,38 лв. + 9% х 151,28 ле. = 151,38 лв. + 13,62 лв. = 165 лв.). По аналогичният начин ако допълнително платената сума за бакшиша е 15 лева, тя следва да включва в себе си начислен ДДС отново с данъчна ставка от 9%, тъй като представлява съпътстваща доставка на основната доставка. При това положение като приход следва да се признае само сумата в размер на 13,76 лева, докато начисленият 9% ДДС в размер на 1,24 лева не е елемент на оценката на прихода от продажбата (13,76 лв. + 9% х 13,76 лв. = 13,76 лв. + 1,24 лв. = 15 лв.).