Представяне на оперативния лизинг във финансовите отчети, изготвени в съответствие с МСФО
Христо Досев
Лизингът като търговска сделка по реда на търговското законодателство.
В нашето търговско законодателство са застъпени и разгледани правните норми, които се прилагат по отношение на юридическата форма на търговската сделка – лизинг.
В разпоредбите от чл. 342 до чл. 347 на Част трета (Търговски сделки), Глава двадесет и трета (Договор за лизинг) от Търговския закон (ТЗ) са разписани нормите, които от правна гледна точка регламентират същността на търговската сделка – лизинг, както и основните права и задължения на двете страни по сделката – лизингодател и лизингополучател. По своята същност нашето търговско законодателство разглежда финансовия лизинг като сделка, при която лизингодателят се задължава да придобие вещ от трето лице при условия, определени от лизингополучателя, и да му я предостави за ползване срещу възнаграждение. На лизингодателя му са вменени всички задължения на наемодател, а на лизингополучателя – задължения на наемател съгласно разпоредбите на Закона за задълженията и договорите (ЗЗД).
Характерна особеност на лизинга от правна гледна точка е възможността (но не и задължението) за придобиване правото на собственост върху лизинговата вещ от страна на лизингополучателя. Съгласно чл. 342, ал. 3 от ТЗ, това си право лизингополучателят може да упражни по време на договора или след изтичане на срока му.
В терминологията на Глава двадесет и трета от ТЗ се използва понятието финансов лизинг като за целта обаче в закона не се дава легална дефиниция или критерии, според които даден лизинг следва да се квалифицира като финансов. Единственото изискване, което разпоредбата на чл. 343 от ТЗ поставя пред сделката за лизинг, която следва да се определи като финансов лизинг, е прехвърлянето на риска от случайно погиване на лизинговата вещ от лизингодателя на лизингополучателя.
В икономическата теория лизингът се разглежда и като инструмент за финансиране, при който лизингодателят предоставя възмездно правото на временно ползване на дадено имущество (движимо или недвижимо) на друго лице, което обикновено се нарича наемател или лизингополучател. Финансиращата сделка се изразява в това, че лизингополучателят получава право на ползване на вещта и в последствие я закупува, като не заплаща наведнъж цялата ѝ стойност, а я разсрочва за срока на лизинговия договор.
Разглеждайки лизинга през призмата на счетоводното законодателство (Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти – МСФО/НСС), сделката е показателна за онагледяване на един от счетоводните принципи – предимство на съдържанието пред формата, регламентиран в чл. 26, ал. 1, т. 8 от Закона за счетоводството. Ето защо с цел достоверното представяне на сделките във финансовите отчети в съответствие с тяхното съдържание и икономическа същност и реалност, а не според тяхната правна форма, следва отчитащите се предприятия да се съобразяват с принципните постановки на специално създадения за целта счетоводен стандарт – МСС 17 – ”Лизинг” (респективно СС 17 – „Лизинг” за предприятията, изготвящи своите финансови отчети на база НСФОМСП).
В разпоредбите от чл. 342 до чл. 347 на Част трета (Търговски сделки), Глава двадесет и трета (Договор за лизинг) от Търговския закон (ТЗ) са разписани нормите, които от правна гледна точка регламентират същността на търговската сделка – лизинг, както и основните права и задължения на двете страни по сделката – лизингодател и лизингополучател. По своята същност нашето търговско законодателство разглежда финансовия лизинг като сделка, при която лизингодателят се задължава да придобие вещ от трето лице при условия, определени от лизингополучателя, и да му я предостави за ползване срещу възнаграждение. На лизингодателя му са вменени всички задължения на наемодател, а на лизингополучателя – задължения на наемател съгласно разпоредбите на Закона за задълженията и договорите (ЗЗД).
Характерна особеност на лизинга от правна гледна точка е възможността (но не и задължението) за придобиване правото на собственост върху лизинговата вещ от страна на лизингополучателя. Съгласно чл. 342, ал. 3 от ТЗ, това си право лизингополучателят може да упражни по време на договора или след изтичане на срока му.
В терминологията на Глава двадесет и трета от ТЗ се използва понятието финансов лизинг като за целта обаче в закона не се дава легална дефиниция или критерии, според които даден лизинг следва да се квалифицира като финансов. Единственото изискване, което разпоредбата на чл. 343 от ТЗ поставя пред сделката за лизинг, която следва да се определи като финансов лизинг, е прехвърлянето на риска от случайно погиване на лизинговата вещ от лизингодателя на лизингополучателя.
В икономическата теория лизингът се разглежда и като инструмент за финансиране, при който лизингодателят предоставя възмездно правото на временно ползване на дадено имущество (движимо или недвижимо) на друго лице, което обикновено се нарича наемател или лизингополучател. Финансиращата сделка се изразява в това, че лизингополучателят получава право на ползване на вещта и в последствие я закупува, като не заплаща наведнъж цялата ѝ стойност, а я разсрочва за срока на лизинговия договор.
Разглеждайки лизинга през призмата на счетоводното законодателство (Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти – МСФО/НСС), сделката е показателна за онагледяване на един от счетоводните принципи – предимство на съдържанието пред формата, регламентиран в чл. 26, ал. 1, т. 8 от Закона за счетоводството. Ето защо с цел достоверното представяне на сделките във финансовите отчети в съответствие с тяхното съдържание и икономическа същност и реалност, а не според тяхната правна форма, следва отчитащите се предприятия да се съобразяват с принципните постановки на специално създадения за целта счетоводен стандарт – МСС 17 – ”Лизинг” (респективно СС 17 – „Лизинг” за предприятията, изготвящи своите финансови отчети на база НСФОМСП).
Лизинг по смисъла на МСС – 17.
МСС 17 - "Лизинг" разграничава два типа лизингови споразумения, в зависимост от които предприятията - страни по лизинговия договор - отчитат сделката по различен начин в своите финансови отчети.
Първия тип лизингово споразумение е финансовият лизинг. Той се характеризира с това, че при него имаме прехвърляне на всички рискове и изгоди, произтичащи от собствеността върху даден актив като правото на собственост върху лизинговата вещ може, но не е задължително, да се прехвърли в края на договора.
В нашата икономическа практика под лизинг обикновено се разбира закупуване на вещ под формата на изплащане. За целите на счетоводното третиране на финансовия лизинг обаче, не бива да смесваме и приравняваме този тип лизингово споразумение с покупката на вещ на изплащане. Единствено наличието на определени факти и обстоятелства, изброени в приложимия международен счетоводен стандарт, ще са предпоставка отчитащото се предприятие да приложи правилата за признаване и отчитане на веща, предмет на лизинговото споразумение по реда на МСС - 17.
Втория тип лизингово споразумение, съгласно МСС 17 - "Лизинг" е оперативният лизинг. Определението, дадено в стандарта на този тип споразумение е лаконично, а именно - лизингов договор, различен от финансовия лизинг. За да отговаря дадено споразумение на определението за оперативен лизинг, то при него трябва едната договаряща се страна да предаде на другата договаряща се страна актив срещу заплащане за определен срок, без да се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от използването на съответния актив. В нашата практика типичен пример за оперативен лизинг е отдаването на вещ под наем.
В МСС - 17 се прави разграничаване между началото на лизинговия договор и начало на срока на лизинговия договор. Това уточнение е доста важно, тъй като от правилното разграничаване на тези две понятия зависи момента, от който отчитащото се предприятие трябва да признае за първи път ефекта от лизинговия договор в своите финансови отчети. За начало на лизинговия договор стандартът приема по-ранната дата от тази на лизинговото споразумение или тази, на която двете страни се ангажират с основните условия, права и задължения по съответния лизингов договор. Едва когато лизингополучателят може да се възползва от правото си да ползва вещта, предмет на лизинга, започва да тече началото на срока на лизинговия договор и именно тогава е моментът за първоначално признаване на лизинга както при лизингополучателя, така и при лизингодателя.
Първия тип лизингово споразумение е финансовият лизинг. Той се характеризира с това, че при него имаме прехвърляне на всички рискове и изгоди, произтичащи от собствеността върху даден актив като правото на собственост върху лизинговата вещ може, но не е задължително, да се прехвърли в края на договора.
В нашата икономическа практика под лизинг обикновено се разбира закупуване на вещ под формата на изплащане. За целите на счетоводното третиране на финансовия лизинг обаче, не бива да смесваме и приравняваме този тип лизингово споразумение с покупката на вещ на изплащане. Единствено наличието на определени факти и обстоятелства, изброени в приложимия международен счетоводен стандарт, ще са предпоставка отчитащото се предприятие да приложи правилата за признаване и отчитане на веща, предмет на лизинговото споразумение по реда на МСС - 17.
Втория тип лизингово споразумение, съгласно МСС 17 - "Лизинг" е оперативният лизинг. Определението, дадено в стандарта на този тип споразумение е лаконично, а именно - лизингов договор, различен от финансовия лизинг. За да отговаря дадено споразумение на определението за оперативен лизинг, то при него трябва едната договаряща се страна да предаде на другата договаряща се страна актив срещу заплащане за определен срок, без да се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от използването на съответния актив. В нашата практика типичен пример за оперативен лизинг е отдаването на вещ под наем.
В МСС - 17 се прави разграничаване между началото на лизинговия договор и начало на срока на лизинговия договор. Това уточнение е доста важно, тъй като от правилното разграничаване на тези две понятия зависи момента, от който отчитащото се предприятие трябва да признае за първи път ефекта от лизинговия договор в своите финансови отчети. За начало на лизинговия договор стандартът приема по-ранната дата от тази на лизинговото споразумение или тази, на която двете страни се ангажират с основните условия, права и задължения по съответния лизингов договор. Едва когато лизингополучателят може да се възползва от правото си да ползва вещта, предмет на лизинга, започва да тече началото на срока на лизинговия договор и именно тогава е моментът за първоначално признаване на лизинга както при лизингополучателя, така и при лизингодателя.
Оперативен лизинг – счетоводно отчитане и финансово представяне.
След като отчитащото се предприятие е приложило критериите за разграничаване на даден лизингов договор и същият е класифициран като оперативен, задачата на съставителите на финансови отчети е правилно да го докладват при изготвяне на финансовите отчети по реда на МСФО. Тъй като процеса по докладване на оперативния лизинг е двустранен и засяга както лизингодателите, така и лизингополучателите, в настоящата статия читателите ще имат възможност да се запознаят с основните изисквания и принципни постановки, които двата контрагента – страни по лизинговото споразумение, имат задължението да спазят съгласно приложимото счетоводно законодателство.
Имайки предвид, че правната форма на оперативния лизинг, която е широко разпространена в практиката, се отъждествява с договор за наем по смисъла на чл. 228 – чл. 239 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), то предприятията имат достатъчно опит в тази материя и не се очаква да допускат съществени грешки при счетоводното му отчитане.
Въпреки това обаче, авторът счита, че е необходимо отчитащите се предприятия да вникнат по-подробно в разпоредбите на приложимия за целта МСФО (МСС 17 – „Лизинг”), за да добият достатъчна увереност, че изготвените от тях финансови отчети са достоверни и в съответствие с възприетата база за изготвяне на финансови отчети с общо предназначение.
Имайки предвид, че правната форма на оперативния лизинг, която е широко разпространена в практиката, се отъждествява с договор за наем по смисъла на чл. 228 – чл. 239 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), то предприятията имат достатъчно опит в тази материя и не се очаква да допускат съществени грешки при счетоводното му отчитане.
Въпреки това обаче, авторът счита, че е необходимо отчитащите се предприятия да вникнат по-подробно в разпоредбите на приложимия за целта МСФО (МСС 17 – „Лизинг”), за да добият достатъчна увереност, че изготвените от тях финансови отчети са достоверни и в съответствие с възприетата база за изготвяне на финансови отчети с общо предназначение.
Оперативен лизинг във финансовите отчети на лизингополучателите
Общ модел на отчитане и докладване.
Съгласно разпоредбите на параграф 33 от МСС 17 - "Лизинг", договорените между лизингодателя и лизингополучателя лизингови плащания следва да се признаят във финансовите отчети на лизингополучателите като текущ разход през целия срок на лизинговия договор на линейна база. Линейният метод за признавате на разхода в отчета за всеобхватния доход е препоръчителен в стандарта, като все пак се дава право на лизингополучателя да използва друга системна база за отчитане на лизинговите вноски по оперативния лизинг, в случай че по този начин тази друга база е представителна за времето, през което лизингополучателят ще черпи изгоди от лизинговата вещ.
Стимули в договорите за лизинг.
Представяйки отчитането на оперативния лизинг съгласно изискванията на МСС 17 - "Лизинг", не можем да не вмъкнем и поясненията на постоянния комитет за разяснения - ПКР 15 - "Оперативен лизинг - стимули" в нашето изложение по поставения въпрос. В търговската практика, с цел сключване на изгодна сделка, много често една от договарящите се страни предлага определени стимули на другата страна. Понякога тези стимули са в интерес на лизингодателя - като например авансово плащане от страна на лизингополучателя - или са в интерес на лизингополучателя - като поемане от лизингодателя на част от първоначалните разходи на лизингополучателя (като разходи по преместване, подобренията на наетото имущество и разходите, свързани с вече съществуващо задължение на лизингополучателя) или уговаряне през първоначалните лизингови периоди да не се дължат лизингови вноски (или лизингови вноски с по-ниски размери от останалите дължими плащания).
Въпросът е именно как следва подобни стимули да се отразят във финансовите отчети на отчитащото се предприятие и доколко предоставените стимули могат да окажат влияние върху модела на черпене на икономически ползи и изгоди от страна на лизингополучателя. Четейки параграф 34 от МСС 17 - "Лизинг" ще разберем, че моделът на договорените лизингови плащания по никакъв начин не могат да повлияят на модела на черпене на икономически ползи от наетата вещ. Казано по друг начин - ако в лизинговия договор е предвидено в началото на лизинговия период да се плаща по-ниска лизингова вноска, а в края на лизинговия срок тя да е завишена, (т.е. лизингодателят предоставя определен стимул на лизингополучателя с цел именно той да вземе под наем веща, предмет на лизинговия договор), това по никакъв начин не може да промени линейния метод на черпене на изгодите от наетия актив от страна на лизингополучателя.
Въпреки това обаче, параграф 3 от ПКР 15 - "Оперативен лизинг - стимули" идва да ни предупреди, че всички стимули при договарянето на нов или подновен оперативен лизинг трябва да се признават като неделима част от нетното възнаграждение, договорено за използването на лизинговия актив, независимо от същността или формата на стимула или разпределението на плащанията във времето. За коректното представяне на оперативния лизинг във финансовия отчет на предприятието - лизингополучател, параграф 5 от ПКР - 15 изисква лизингополучателят да признае общата полза от стимулите като намаление на разходите за наем през срока на лизинга на линейна база, освен ако друга системна база не представя разпределението във времето на ползите за лизингополучателя от използването на лизинговия актив.
Съгласно разпоредбите на параграф 33 от МСС 17 - "Лизинг", договорените между лизингодателя и лизингополучателя лизингови плащания следва да се признаят във финансовите отчети на лизингополучателите като текущ разход през целия срок на лизинговия договор на линейна база. Линейният метод за признавате на разхода в отчета за всеобхватния доход е препоръчителен в стандарта, като все пак се дава право на лизингополучателя да използва друга системна база за отчитане на лизинговите вноски по оперативния лизинг, в случай че по този начин тази друга база е представителна за времето, през което лизингополучателят ще черпи изгоди от лизинговата вещ.
Стимули в договорите за лизинг.
Представяйки отчитането на оперативния лизинг съгласно изискванията на МСС 17 - "Лизинг", не можем да не вмъкнем и поясненията на постоянния комитет за разяснения - ПКР 15 - "Оперативен лизинг - стимули" в нашето изложение по поставения въпрос. В търговската практика, с цел сключване на изгодна сделка, много често една от договарящите се страни предлага определени стимули на другата страна. Понякога тези стимули са в интерес на лизингодателя - като например авансово плащане от страна на лизингополучателя - или са в интерес на лизингополучателя - като поемане от лизингодателя на част от първоначалните разходи на лизингополучателя (като разходи по преместване, подобренията на наетото имущество и разходите, свързани с вече съществуващо задължение на лизингополучателя) или уговаряне през първоначалните лизингови периоди да не се дължат лизингови вноски (или лизингови вноски с по-ниски размери от останалите дължими плащания).
Въпросът е именно как следва подобни стимули да се отразят във финансовите отчети на отчитащото се предприятие и доколко предоставените стимули могат да окажат влияние върху модела на черпене на икономически ползи и изгоди от страна на лизингополучателя. Четейки параграф 34 от МСС 17 - "Лизинг" ще разберем, че моделът на договорените лизингови плащания по никакъв начин не могат да повлияят на модела на черпене на икономически ползи от наетата вещ. Казано по друг начин - ако в лизинговия договор е предвидено в началото на лизинговия период да се плаща по-ниска лизингова вноска, а в края на лизинговия срок тя да е завишена, (т.е. лизингодателят предоставя определен стимул на лизингополучателя с цел именно той да вземе под наем веща, предмет на лизинговия договор), това по никакъв начин не може да промени линейния метод на черпене на изгодите от наетия актив от страна на лизингополучателя.
Въпреки това обаче, параграф 3 от ПКР 15 - "Оперативен лизинг - стимули" идва да ни предупреди, че всички стимули при договарянето на нов или подновен оперативен лизинг трябва да се признават като неделима част от нетното възнаграждение, договорено за използването на лизинговия актив, независимо от същността или формата на стимула или разпределението на плащанията във времето. За коректното представяне на оперативния лизинг във финансовия отчет на предприятието - лизингополучател, параграф 5 от ПКР - 15 изисква лизингополучателят да признае общата полза от стимулите като намаление на разходите за наем през срока на лизинга на линейна база, освен ако друга системна база не представя разпределението във времето на ползите за лизингополучателя от използването на лизинговия актив.
ПРИМЕР ЗА ОТРАЗЯВАНЕ НА СТИМУЛИТЕ ВЪВ ФИНАНСОВИТЕ ОТЧЕТИ НА ЛИЗИНГОПОЛУЧАТЕЛИТЕ:
Лизингодател отдава под наем производствена машина за срок от 30 месеца (2,5 години). За да може да сключи сделка с предприятие, което проявява интерес към лизинговата вещ, лизингодателят предлага наемната вноска през първите шест месеца от лизинговия договор да бъде в размер на 800 лева. През следващите 12 месеца дължимата лизингова вноска да бъде в размер на 1 200 лева, а през последните 12 месеца от договора, лизинговата вноска да бъде в размер на 900 лева. Дължимата лизингова вноска следва да се плати до 5-то число на месеца, за който се отнася. При така предложената схема за заплащане на наема, лизингополучателят се съгласява да сключи сделката и наема машината считано от 1 Ноември 2016 година.
Тъй като лизингополучателят не може да представи друга разумна и достоверна база за времето, през което ще използва активът (период от 2,5 години = 30 месеца), същият следва да отчита лизинговите вноски систематично на линейна база през целия срок на лизинговия договор, т.е. за период от 1 Ноември 2016 година до 30 април 2019 година (30 месеца). Спазвайки изискванията на параграф 3 от ПКР - 15, лизингополучателят не трябва да се съобразява с предоставените му стимули по отношение на плащането на лизинговите вноски във връзка с отчитане на разхода за наем на машината като текущ във финансовите му отчети. Ето защо предприятието - лизингополучател, независимо от факта, че през първия отчетен период, попадащ в срока на лизинговия договор (2016 година) ще плати наем в размер на 1 600 лева (2 месеца - ноември и декември 2016 г. х 800 лева = 1 600 лева), то това по никакъв начин не означава, че оперативния лизинг ще се докладва във финансовия отчет на лизингополучателя за 2016 година като текущ разход в размер на 1 600 лева.
За да се определи сумата, която лизингополучателят ще трябва да отчете като текущ разход за 2016 година, съобразявайки се с изискванията на параграф 33 от МСС 17 - "Лизинг" и параграфи 3 и 5 от ПКР 15 - "Оперативен лизинг - стимули" , трябва да се направят следните изчисления:
➤ На първо място трябва да се абстрахираме от предоставения стимул под формата на занижени лизингови вноски (800 лева за първите 6 месеца и 900 лева за последните 12 месеца от срока на лизинговия договор);
➤ На второ място трябва да се изчисли общата цена на договора за наем. Това ще стане посредством сумиране на всички дължими месечни лизингови вноски през целия 30 месечен срок на лизинговия договор: 6 месеца х 800 лева + 12 месеца х 1 200 лева + 12 месеца х 900 лева = 4 800 лева + 14 400 лева + 10 800 лева = 30 000 лева.
➤ На трето място се определя частта от общата цена на оперативния лизингов договор, която системно на линейна база се отнася за 1 месец: 30 000 лева : 30 месеца = 1 000 лева.
➤ Определяне на текущия разход за наем, който лизингополучателят трябва да отчете през 2016 година, имайки предвид, че за 2016 година активът ще се ползва само два календарни месеца (Ноември и Декември): 2 месеца х 1 000 лева = 2 000 лева.
Така на практика, спазвайки приложимите международни счетоводни стандарти, във финансовия отчет на лизингополучателя за 2016 година, оперативният лизинг ще се докладва като текущ разход в размер на 2 000 лева, независимо от факта, че съгласно предоставените стимули лизингополучателят ще заплати наем в размер на 1 600 лева за съответния период.
Разсъждавайки за останалите отчетни периоди, попадащи в срока на лизинговия договор, отчетените средства като текущ разход и платените наемни вноски през отделните години, ще се докладват в отчета за всеобхватния доход на лизингополучателя както следва:
Лизингодател отдава под наем производствена машина за срок от 30 месеца (2,5 години). За да може да сключи сделка с предприятие, което проявява интерес към лизинговата вещ, лизингодателят предлага наемната вноска през първите шест месеца от лизинговия договор да бъде в размер на 800 лева. През следващите 12 месеца дължимата лизингова вноска да бъде в размер на 1 200 лева, а през последните 12 месеца от договора, лизинговата вноска да бъде в размер на 900 лева. Дължимата лизингова вноска следва да се плати до 5-то число на месеца, за който се отнася. При така предложената схема за заплащане на наема, лизингополучателят се съгласява да сключи сделката и наема машината считано от 1 Ноември 2016 година.
Тъй като лизингополучателят не може да представи друга разумна и достоверна база за времето, през което ще използва активът (период от 2,5 години = 30 месеца), същият следва да отчита лизинговите вноски систематично на линейна база през целия срок на лизинговия договор, т.е. за период от 1 Ноември 2016 година до 30 април 2019 година (30 месеца). Спазвайки изискванията на параграф 3 от ПКР - 15, лизингополучателят не трябва да се съобразява с предоставените му стимули по отношение на плащането на лизинговите вноски във връзка с отчитане на разхода за наем на машината като текущ във финансовите му отчети. Ето защо предприятието - лизингополучател, независимо от факта, че през първия отчетен период, попадащ в срока на лизинговия договор (2016 година) ще плати наем в размер на 1 600 лева (2 месеца - ноември и декември 2016 г. х 800 лева = 1 600 лева), то това по никакъв начин не означава, че оперативния лизинг ще се докладва във финансовия отчет на лизингополучателя за 2016 година като текущ разход в размер на 1 600 лева.
За да се определи сумата, която лизингополучателят ще трябва да отчете като текущ разход за 2016 година, съобразявайки се с изискванията на параграф 33 от МСС 17 - "Лизинг" и параграфи 3 и 5 от ПКР 15 - "Оперативен лизинг - стимули" , трябва да се направят следните изчисления:
➤ На първо място трябва да се абстрахираме от предоставения стимул под формата на занижени лизингови вноски (800 лева за първите 6 месеца и 900 лева за последните 12 месеца от срока на лизинговия договор);
➤ На второ място трябва да се изчисли общата цена на договора за наем. Това ще стане посредством сумиране на всички дължими месечни лизингови вноски през целия 30 месечен срок на лизинговия договор: 6 месеца х 800 лева + 12 месеца х 1 200 лева + 12 месеца х 900 лева = 4 800 лева + 14 400 лева + 10 800 лева = 30 000 лева.
➤ На трето място се определя частта от общата цена на оперативния лизингов договор, която системно на линейна база се отнася за 1 месец: 30 000 лева : 30 месеца = 1 000 лева.
➤ Определяне на текущия разход за наем, който лизингополучателят трябва да отчете през 2016 година, имайки предвид, че за 2016 година активът ще се ползва само два календарни месеца (Ноември и Декември): 2 месеца х 1 000 лева = 2 000 лева.
Така на практика, спазвайки приложимите международни счетоводни стандарти, във финансовия отчет на лизингополучателя за 2016 година, оперативният лизинг ще се докладва като текущ разход в размер на 2 000 лева, независимо от факта, че съгласно предоставените стимули лизингополучателят ще заплати наем в размер на 1 600 лева за съответния период.
Разсъждавайки за останалите отчетни периоди, попадащи в срока на лизинговия договор, отчетените средства като текущ разход и платените наемни вноски през отделните години, ще се докладват в отчета за всеобхватния доход на лизингополучателя както следва:
| Отчетен период | Текущ разход във финансовия отчет | Платен наем | Месеци |
| 2016 г. | 2 000 лв. | 1 600 лв. | 2 бр. (Ноември и Декември) |
| 2017 г. | 12 000 лв. | 12 800 лв. [1] | 12 бр. (Януари - Декември) |
| 2018 г. | 12 000 лв. | 12 000 лв. [2] | 12 бр. (Януари - Декември) |
| 2019 г. | 4 000 лв. | 3 600 лв. [3] | 4 бр. (Януари - Април) |
| О Б Щ О | 30 000 лв. | 30 000 лв. | 30 бр. (Ноември 2016 г. - Април 2019 г.) |
Отчитане на оперативния лизинг – поредното приложение на счетоводния принцип на текущо начисляване, а не на база изходящия паричен поток.
Предприятията, които изготвят своите финансови отчети на база МСФО, не трябва да се притесняват от факта, че може да съществува разлика между счетоводно отчетения разход по оперативния лизинг, платените месечни наемни вноски за съответните отчетни периоди и издадените фактури за наем за съответните месеци по време на срока на лизинговия договор. Основание за правилното отчитане на резултата от оперативния лизинг ще бъде правилното и коректно прилагане на цялото лизингово споразумение (лизинговия договор, включително и стимулите, предвидени в него) съобразно приложимите международни счетоводни стандарти (МСС - 17 и ПКР - 15).
Коректното докладване на оперативния лизинг във финансовия отчет на лизингополучателя се свързва и с направените оповестявания, изисквани по реда на параграф 35 от разглеждания МСС 17 - "Лизинг". Така например лизингополучателят трябва да оповести в три отделни категории общата сума на бъдещите минимални лизингови плащания:
➤ до 1 година след края на отчетния период (датата на баланса);
➤ от 1 до 5 години след края на отчетния период (датата на баланса);
➤ над 5 години след края на отчетния период (датата на баланса);
На оповестяване подлежи също така и описание на лизинговите ангажименти на лизингополучателя, като това изискване, например, може да се изпълни посредством оповестяване на базата, която се използва при определянето на условните наемни плащания, сключените клаузи за подновяване на лизинговия договор или опции за закупуване на вещtа, предмет на лизинговото споразумение, както и всякакви ограничения, наложени от лизинговите договори.
Оперативен лизинг във финансовите отчети на лизингодателите
Модел на оценка и принаване на прихода по реда на МСФО.
Лизингодателите, спазвайки изискването на параграф 49 от МСС 17 - "Лизинг", трябва да представят в своите финансови отчети активите, държани за отдаване по оперативни лизингови споразумения. В зависимост дали активите, предмет на оперативния лизинг, представляват материални или нематериални дълготрайни (нетекущи) активи, същите следва да се представят във финансовите отчети на предприятията - лизингодатели, в съответствие с изискванията на МСС - 16 и МСС - 38.
Независимо от факта, че икономическите ползи от използването на активи, предоставени по оперативен лизинг, се черпят от лизингополучателите, лизингодателите запазват в значителна степен рисковете, свързани с активите, за себе си, което от своя страна ги задължава те да продължават да отчитат и докладват активите, предмет на оперативните лизинги в своите финансови отчети.
От друга страна подлежащите на плащане минимални лизингови вноски (наемни вноски), съобразно изискванията на параграф 50 от МСС - 17, трябва да се признават като текущ приход в отчета за всеобхватния доход на линейна база за срока на лизинговия договор или на друга системна база, която може по достоверно да отразява времевия модел на черпене на икономически ползи от наетия актив.
В параграф 4 на разяснението на ПКР 15 - "Оперативен лизинг - стимули" се пояснява, че лизингодателят трябва да признае общата сума на разходите за стимули като намаление на дохода от наем през срока на лизинга на линейна база, освен ако друга системна база не е представителна за разпределението във времето, през което ползата от лизинговия актив намалява.
Ако трябва като изходни данни да вземем примера, с който разгледахме как лизингополучателят следва да признава разхода за наем на лизинговата вещ като текущ разход, без оглед на получените стимули под формата на намаление на лизинговите вноски в началото на срока на лизинговия договор, то в счетоводството на лизингополучателя аналогично на същата база лизингодателя следва да отчита подлежащите на плащане минимални лизингови вноски като текущ счетоводен приход.
Лизинговата вещ - актив, докладван във финансовия отчет на лизингодателя.
Тъй като лизингодателят продължава да докладва лизинговата вещ в своите финансови отчети, той продължава да начислява амортизация на актива, съобразявайки се със съответстващата амортизационна политика, възприета от ръководството на предприятието - лизингодател по отношение на подобни активи.
Освен разходи за амортизация, лизингодателят трябва да продължава да тества актива, предмет на оперативния лизинг, за възможна обезценка и да отчита всяка такава като текущ разход в съответствие с изискванията на МСС 36 - "Обезценка на активи". Лизингодателят не признава печалба от продажба при сключването на договор за оперативен лизинг, тъй като той не е еквивалентен на продажба.
Параграф 52 от МСС 17 - "Лизинг" идва да ни напомни за начина на отчитане на стимулите, поети от лизингодателя по подобие на принципа, залегнал и в самото разяснение ПКР - 15. В този смисъл приложимият счетоводен стандарт задължава извършените от лизингодателя начални преки разходи във връзка с договарянето и уреждането на оперативния лизинг да не се отчитат като текущи, а да се признават като разход през целия срок на лизинговия договор на същия принцип, по който се признава лизинговия приход. Салдото (сумата, която следва да се отчете като разход през следващия отчетен период) следва да се докладва в отчета за финансовото състояние (баланса) на лизингодателя в групата на съответния нетекущ (дълготраен) актив, т.е. прибавя се към балансовата стойност на отдадения под наем актив.
Лизингодателите, спазвайки изискването на параграф 49 от МСС 17 - "Лизинг", трябва да представят в своите финансови отчети активите, държани за отдаване по оперативни лизингови споразумения. В зависимост дали активите, предмет на оперативния лизинг, представляват материални или нематериални дълготрайни (нетекущи) активи, същите следва да се представят във финансовите отчети на предприятията - лизингодатели, в съответствие с изискванията на МСС - 16 и МСС - 38.
Независимо от факта, че икономическите ползи от използването на активи, предоставени по оперативен лизинг, се черпят от лизингополучателите, лизингодателите запазват в значителна степен рисковете, свързани с активите, за себе си, което от своя страна ги задължава те да продължават да отчитат и докладват активите, предмет на оперативните лизинги в своите финансови отчети.
От друга страна подлежащите на плащане минимални лизингови вноски (наемни вноски), съобразно изискванията на параграф 50 от МСС - 17, трябва да се признават като текущ приход в отчета за всеобхватния доход на линейна база за срока на лизинговия договор или на друга системна база, която може по достоверно да отразява времевия модел на черпене на икономически ползи от наетия актив.
В параграф 4 на разяснението на ПКР 15 - "Оперативен лизинг - стимули" се пояснява, че лизингодателят трябва да признае общата сума на разходите за стимули като намаление на дохода от наем през срока на лизинга на линейна база, освен ако друга системна база не е представителна за разпределението във времето, през което ползата от лизинговия актив намалява.
Ако трябва като изходни данни да вземем примера, с който разгледахме как лизингополучателят следва да признава разхода за наем на лизинговата вещ като текущ разход, без оглед на получените стимули под формата на намаление на лизинговите вноски в началото на срока на лизинговия договор, то в счетоводството на лизингополучателя аналогично на същата база лизингодателя следва да отчита подлежащите на плащане минимални лизингови вноски като текущ счетоводен приход.
Лизинговата вещ - актив, докладван във финансовия отчет на лизингодателя.
Тъй като лизингодателят продължава да докладва лизинговата вещ в своите финансови отчети, той продължава да начислява амортизация на актива, съобразявайки се със съответстващата амортизационна политика, възприета от ръководството на предприятието - лизингодател по отношение на подобни активи.
Освен разходи за амортизация, лизингодателят трябва да продължава да тества актива, предмет на оперативния лизинг, за възможна обезценка и да отчита всяка такава като текущ разход в съответствие с изискванията на МСС 36 - "Обезценка на активи". Лизингодателят не признава печалба от продажба при сключването на договор за оперативен лизинг, тъй като той не е еквивалентен на продажба.
Параграф 52 от МСС 17 - "Лизинг" идва да ни напомни за начина на отчитане на стимулите, поети от лизингодателя по подобие на принципа, залегнал и в самото разяснение ПКР - 15. В този смисъл приложимият счетоводен стандарт задължава извършените от лизингодателя начални преки разходи във връзка с договарянето и уреждането на оперативния лизинг да не се отчитат като текущи, а да се признават като разход през целия срок на лизинговия договор на същия принцип, по който се признава лизинговия приход. Салдото (сумата, която следва да се отчете като разход през следващия отчетен период) следва да се докладва в отчета за финансовото състояние (баланса) на лизингодателя в групата на съответния нетекущ (дълготраен) актив, т.е. прибавя се към балансовата стойност на отдадения под наем актив.
ПРИМЕР ЗА ОТРАЗЯВАНЕ НА СТИМУЛИТЕ ВЪВ ФИНАНСОВИТЕ ОТЧЕТИ НА ЛИЗИНГОДАТЕЛИТЕ:
На 01.10.2016 година лизингодател по силата на договор, който съгласно правилата на МСС 17 - "Лизинг" е определен като оперативен лизинг, отдава под наем производствена машина за срок от 3 години. Общата сума на наемния доход е в размер на 28 800 лева. Дружеството е възприело да признава прихода от оперативния лизинг като доход по линейния метод за 3-годишния срок на лизинговия договор. Балансовата стойност на машината към началото на срока на лизинговия договор е в размер на 80 000 лева, с оставащ полезен живот 10 години. В счетоводната си политика дружеството лизингодател е възприело амортизацията на машината да се извършва на линейна база. Лизингодателят е направил начални преки разходи във връзка с договарянето на лизинга в размер на 1 620 лева.
За да определим какъв ще е ефектът от отчитането на оперативния лизинг във финансовия отчет на лизингодателя за 2011 година ще направим следното:
➤ Определяме сумата на прихода, която трябва да се отчете за 2013 година като доход, без оглед на това дали или каква част от договорените месечни наемни вноски са платени. Разделяйки общата сума на наема в размер на 28 800 лева на броя на месеците в договора за лизинг 36 ще получим прихода от наем, който трябва да се признае за 1 месец = 800 лева. Тъй като за 2016 година наем се дължи само за три месеца (октомври, ноември и декември), лизингодателя ще отчете като текущ приход от наем за 2016 година сумата в размер на 2 400 лева (3 месеца х 800 лева = 2 400 лева).
➤ Изчисляваме разхода за амортизация на машината, обект на лизинга за последното тримесечие на 2016 година. като разделяме балансовата стойност 80 000 лева на остатъчния полезен живот 120 месеца (10 години х 12 месеца = 120 месеца) и умножаваме по 3 месеца (октомври, ноември и декември) = 80 000 / 120 х 3 = 2 000 лв.
➤ Изчисляваме каква част от началните преки разходи в размер на 1 620 лева ще се отнесат като текущ разход за 2016 година и каква част (остатъка) ще се докладва в отчета за финансовото състояние (баланса) на лизингодателя към балансовата част на машината. Разделяме сумата от 1 620 лева на периода на лизинга 36 месеца и умножаваме по месеците, през които е в сила договорът за лизинг през 2016 година - 3 (октомври, ноември и декември).
1 620 / 36 х 3 = 135 лева. Сумата от 135 лева ще се отчете като текущ разход, а остатъкът от 1 485 лева (1 620 лв. - 135 лв. = 1 485 лв.) ще се разсрочи до края на срока на лизинга.
➤ Определяме балансовата стойност на машината към 31.12.2016 година, като от балансовата стойност към началото на срока на лизинговия договор 80 000 лева изваждаме начислената амортизация за последното тримесечие на 2016 година в размер на 2 000 лева и получаваме сумата в размер на 78 000 лева.
➤ Определяме балансовата стойност на първоначалните преки разходи, извършени от лизингодателя към 31.12.2016 година, които следва да се признават като разход за целия срок на лизинговия договор, като от 1 620 лева изваждаме 135 лева, признати на текущ разход през финансовата 2016 година, в резултат на което получаваме сума в размер на 1 485 лева.
➤ Сумата, по която производствената машина, предмет на оперативния лизинг ще трябва да се докладва във финансовия отчет на лизингодателя за 2016 година представлява сбора от балансовата стойност на актива (78 000 лева) и неамортизираната част от началните преки разходи, извършени от лизингодателя (1 485 лева), т.е. сума в размер на 79 485 лева [4].
На 01.10.2016 година лизингодател по силата на договор, който съгласно правилата на МСС 17 - "Лизинг" е определен като оперативен лизинг, отдава под наем производствена машина за срок от 3 години. Общата сума на наемния доход е в размер на 28 800 лева. Дружеството е възприело да признава прихода от оперативния лизинг като доход по линейния метод за 3-годишния срок на лизинговия договор. Балансовата стойност на машината към началото на срока на лизинговия договор е в размер на 80 000 лева, с оставащ полезен живот 10 години. В счетоводната си политика дружеството лизингодател е възприело амортизацията на машината да се извършва на линейна база. Лизингодателят е направил начални преки разходи във връзка с договарянето на лизинга в размер на 1 620 лева.
За да определим какъв ще е ефектът от отчитането на оперативния лизинг във финансовия отчет на лизингодателя за 2011 година ще направим следното:
➤ Определяме сумата на прихода, която трябва да се отчете за 2013 година като доход, без оглед на това дали или каква част от договорените месечни наемни вноски са платени. Разделяйки общата сума на наема в размер на 28 800 лева на броя на месеците в договора за лизинг 36 ще получим прихода от наем, който трябва да се признае за 1 месец = 800 лева. Тъй като за 2016 година наем се дължи само за три месеца (октомври, ноември и декември), лизингодателя ще отчете като текущ приход от наем за 2016 година сумата в размер на 2 400 лева (3 месеца х 800 лева = 2 400 лева).
➤ Изчисляваме разхода за амортизация на машината, обект на лизинга за последното тримесечие на 2016 година. като разделяме балансовата стойност 80 000 лева на остатъчния полезен живот 120 месеца (10 години х 12 месеца = 120 месеца) и умножаваме по 3 месеца (октомври, ноември и декември) = 80 000 / 120 х 3 = 2 000 лв.
➤ Изчисляваме каква част от началните преки разходи в размер на 1 620 лева ще се отнесат като текущ разход за 2016 година и каква част (остатъка) ще се докладва в отчета за финансовото състояние (баланса) на лизингодателя към балансовата част на машината. Разделяме сумата от 1 620 лева на периода на лизинга 36 месеца и умножаваме по месеците, през които е в сила договорът за лизинг през 2016 година - 3 (октомври, ноември и декември).
1 620 / 36 х 3 = 135 лева. Сумата от 135 лева ще се отчете като текущ разход, а остатъкът от 1 485 лева (1 620 лв. - 135 лв. = 1 485 лв.) ще се разсрочи до края на срока на лизинга.
➤ Определяме балансовата стойност на машината към 31.12.2016 година, като от балансовата стойност към началото на срока на лизинговия договор 80 000 лева изваждаме начислената амортизация за последното тримесечие на 2016 година в размер на 2 000 лева и получаваме сумата в размер на 78 000 лева.
➤ Определяме балансовата стойност на първоначалните преки разходи, извършени от лизингодателя към 31.12.2016 година, които следва да се признават като разход за целия срок на лизинговия договор, като от 1 620 лева изваждаме 135 лева, признати на текущ разход през финансовата 2016 година, в резултат на което получаваме сума в размер на 1 485 лева.
➤ Сумата, по която производствената машина, предмет на оперативния лизинг ще трябва да се докладва във финансовия отчет на лизингодателя за 2016 година представлява сбора от балансовата стойност на актива (78 000 лева) и неамортизираната част от началните преки разходи, извършени от лизингодателя (1 485 лева), т.е. сума в размер на 79 485 лева [4].
В съответствие с параграф 56 от МСС 17 - "Лизинг”, в допълнение към разпоредбите на МСФО 7 – „Финансови инструменти: оповестяване” лизингодателите трябва да оповестят следното във връзка с оперативния лизинг:
➤ Общата сума на бъдещите минимални лизингови плащания по неотменими договори за оперативен лизинг и сумата им за всеки от следните периоди:
1) До 1 година след края на отчетния период (датата на баланса);
2) От 1 до 5 години след края на отчетния период (датата на баланса);
3) Над 5 години след края на отчетния период (датата на баланса);
➤ Общата сума на условните наеми, признати като доход за отчетния период; и общо описание на значителните лизингови ангажименти на лизингополучателя.
[1] 4 месеца х 800 лева (януари - април 2017 г.) + 8 месеца х 1 200 лева (май - декември 2017 г.) = 3 200 лева + 9 600 лева = 12 800 лева.
[2] 4 месеца х 1 200 лева (януари - април 2018 г.) + 8 месеца х 900 лева (май - декември 2019 г.) = 4 800 лева + 7 200 лева = 12 000 лева.
[3] 4 месеца х 900 лева (януари - април 2019 г.) = 3 600 лева.
[4] Съгласно параграф 52 от МСС 17 – „Лизинг”, началните преки разходи, извършени от лизингодателя във връзка с договарянето и уреждането на оперативен лизинг, се прибавят към балансовата стойност на наетия актив и се признават като разход през целия срок на лизинговия договор на същата база както дохода от лизинг.
Подобни статии
29Юли2020
Счетоводно и данъчно третиране на сделки за продажба с обратен лизинг съгласно СС 17 – Лизинг
от Доц. д-р Бойка Брезоева
29 Юли 2020
22Юни2020
Счетоводно отчитане на отстъпки за наем при лизингополучателите в условията на пандемия от COVID-19
от Доц. д-р Бойка Брезоева
22 Юни 2020
27Ноем2018
Експлоатационен лизинг във финансовите отчети на наемателя и наемодателя
от Христо Досев
27 Ноем 2018
22Ноем2018
Лизингови договори с предмет недвижими имоти - земя и сгради
от Христо Досев
22 Ноем 2018