Криптовалутите - счетоводно отчитане и данъчни аспекти

Финансово-икономическите условия в света в последните години способстват за популяризиране и все по-широко използване на биткойните. По този начин те стават обект на счетоводно отчитане, но за съжаление, без ясна законова природа, без регламентирани правила за отчитане и без утвърдени отношения с данъчната система. Правила за счетоводно третиране не намираме нито в Международните, нито в Националните счетоводни стандарти, а в данъчните закони въобще не се споменава наименованието. Откъслечни тълкувания на НАП по поставени въпроси са само началото на необходимата цялостна регламентация.

Ако обобщим накратко „търсенията“ в тази насока на финан­систи и икономисти, бихме оформили следното:
- биткойните не могат да бъдат третирани като материални запаси, въпреки сходните положения по добиването им (копаене), тъй като тяхното добиване, движение и съхранение е винаги вируално, т. е. нямат основното качество на материалните запаси - материална субстанция. Следователно, не могат да бъдат признати и отчитани като материални запаси;
- биткойните, макар и виртуални, се използват като средство за размяна, като платежно средство, но въпреки това не могат да бъдат като пари или парични еквиваленти. Защото не отговарят на определението, дадено в СС 7 Отчитане на паричните потоци, което не дава възможност да бъдат приети и отчитани като такива. Никъде биткойните не са приети като валута, като законно платежно средство, въпреки че все по-активно участват в стопанския оборот. Тяхна отрицателна черта е значителната волативност (рязко коле­бание на курса);
- не би могло да се причислят биткойните към финансовите активи, тъй като по характеристики не отговарят напълно на нито една от групите на тези активи, посочени в СС 32 Финансови ин­струменти.

Тогава какъв е изводът - само ясни законови правила ще решат проблема! Дали и кога ще бъдат приети такива, зависи от световната финансова система и от самия биткойн. Ако той се развива и укрепва, ако заема все по-голям дял от платежните операции, явно ще се наложи неговото регламентиране. Но ако той се окаже "балон", който скоро ще се спука, както пророкуват редица финансисти, базирайки се на неговия спекулативен характер, тогава биткойнът ще отиде в историята, вземайки със себе си, разбира се, финансови жертви. Това не е изключено, тъй като вече имаме пример - електронните пари. Доста години вече те са узаконени като пла­тежно средство, но все още не намират широко приложение, а те също са виртуална валута.

Засега в различните държави отношението към биткойна е различно. Някъде са забранени въобще, другаде са разрешени, но не могат да се извършват покупки на стоки с тях (Русия), а на трети места (САЩ) са наречени официално децентрализирана валута и се приемат като обект на дейност, с оглед облагане на печалбите.

Все пак, най-общо би могло да кажем, че биткойните, придобити чрез покупка на биткойн-борси и чрез "копаене", са активи. За тях предприятието извършва разходи, получава приходи и формира фи­нансов резултат, за който НАП е изразил становище относно обла­гането му (ще го коментираме по-нататък).

И така, вместо данъчното третиране да се съобразява със счетоводната отчетност, както приемат данъчните закони, засега по-скоро се съобразяваме с по-ясните изисквания на НАП за данъчно облагане, когато ще отчитаме биткойните.

Въпреки недостатъчните и неубедителните аргументи, ня­кои финансисти и автори характеризират биткойните като активи, други - като материални запаси, а трети - като парични средства. Това „разноезичие“ не ни помага относно счетоводното отчитане.


Явно, докато не настъпят промени в счетоводната нормативна уредба относно отчитането на биткойните, ще вземаме под внима­ние това решение на Съда на ЕС и ще отчитаме биткойните в тази насока.

Без претенции за изчерпателност и категоричност предлагаме следните примерни счетоводни записвания за отчитане на добиването, разплащанията и други разчети с биткойни:

- за първоначално придобиване на биткойни чрез "копаене", за извършените разходи: материали, външни услуги, ел. енергия и Интернет, ремонт и поддържане на компютърната техника, разходи за придобиване и поддържане на софтуер, амортизации на дълготрайните амортизируеми активи, заети с добиването на биткойни, работни заплати и осигуровки на персонала, който добива и регистрира транзакциите, други специфични преки разходи:
Д-т с/ка от група 60 Разходи по икономически елементи
К-т с/ка 302 Материали
К-т с/ка 401 Доставчици
К-т с/ка от група 50 Парични средства
К-т с/ка от група 24 Амортизации
К-т с/ка 421 Персонал
К-т с/ка от група 46 Разчети по осигуряването

- разходите се отчитат по функционално предназначение:
Д-т с/ка 611 Разходи за основна дейност
/ако се добиват/копаят като основна дейност от предприятие, създадено за целите/
Д-т с/ка 612 Разходи за спомагателна дейност
/ако са спомагателна дейност към друга, ос­новна дейност/
К-т с/ки от група 60 Разходи по икономически елементи

- при покупка на биткойни срещу традиционна валута (имайки предвид становището на Съда на ЕС, че биткойните са едниствено с предназначение като платежно средство), целесъобразно е да се ползва сметка от група 50 Парични средства, респ. сметка 509 Други парични средства:
Д/-т с/ка 509 Други парични средства
анал. сметка"биткойни"
К-т с/ка 503 Разплащателна сметка в левове, респ. друга сметка от група 50 Парични средства

- при продажба на налични биткойни се съставя обратното счетоводно записване, като се формира печалба или загуба от раз­ликата между продажната цена/курс и курса на плидобиване/цена. Това отчитане съответства на становището на Съда на ЕС, че сдел­ките с биткойни (покупко-продажби) са финансови услуги. Затова прилагаме реда за отчитане на финансови услуги, т. е. като фи­нансов приход/финансов разход се отразява резултатът от продаж­бата на биткойните:
Д-т с/ка от група 50 Парични средства
/с получената сума от продажбата/
К-т с/ка 509 Други парични средства
/с продадените биткойни по курс на придобиване/отчетна стойност/
К-т с/ка 723 Приходи от операции с финансови активи и инструменти

- ако от продажбата се реализира загуба:
Д-т с/ка от група 50 Парични средства
/с получената сума по продажен курс/
Д-т с/ка 623 Разходи по операции с финансови активи и инструменти
/с отрицателната разлика между курсовете/
К-т с/ка 509 Други парични средства
/със стойността на биткойните по цена на придобиване/

- при продажба на стоки срещу биткойни и при погасяване на вземане от клиенти в биткойни:
Д-т с/ка 509 Други парични средства
анал. сметка"биткойни"
К-т с/ка от група 70 Приходи от продажби
К-т с/ка 411 Клиенти

Обстоятелството, че биткойните не са признати като валута, независимо че се наричат криптовалута, не дава основание да се извършва преоценка по реда на СС 21 и да се отчитат курсови разлики.

Относно последващо оценяване на добити биткойни:
- ако биткойните се отчитат при придобиването като материални запаси/продукция, във финансовия отчет стойността им трябва да се посочва по нетна реализируема стойност или по себестойност (по по-ниската стойност съгласно т. 3 от СС 2 и § 9 от МСС 2). Такъв начин би бил подходящ, ако предприятието добива/копае биткойни и ги продава, като своя обичайна стопанска дейност;
- ако биткойните се използват като средство за размяна, подходящо би било да се отчитат като финансови активи (за раз­плащане, за инвестиции). В такъв случай добитите и отчетени като продукция биткойни трябва да се прехвърлят към финансовите ак­тиви, държани за търгуване (сметка 511), или на разположение - за продажба (сметка 226).

Би могло да се определи като целесъобразно закупените биткойни да се отчитат като финансов актив, различен от парични средства, като се прилагат правилата на МСФО 9 и СС 32. Първоначалната оценка на закупените биткойни следва да се формира по реда, предвиден в тези стандарти, а последващата оценка да бъде в зави­симост от категорията, в която са отнесени финансовите активи. Във всички случай, съгласно МСФО 9, преоценките се отнасят в те­кущия финансов резултат /§ 4. 1 - 4 - 4. 1. 5/.

Когато биткойните се отчитат като финансови активи, след­ва да се отчитат във връзка с преоценките им отсрочени активи и пасиви, както и отсрочени данъци по реда на чл. 34. 1 и чл. 35. 1 от ЗКПО.

Да обобщим, какъв модел за счетоводно отчитане на биткойни (и криптовалута въобще) може да се приеме и прилага:

- първоначална оценка по себестойност, по реда на СС 2 и МСС 2;
- последваща оценка по справедлива стойност, по реда на СС 32 и МСФО 9, с отчитане на преоценките в текущия финансов резултат или по избор в преоценъчния резерв.

- по цена на придобиване /СС 32/ или по справедлива стойност /МСФО 9/
- последваща оценка - по справедлива стойност, по реда на СС 32/МСФО 9, с отчитане на преоценката в текущия финансов резултат или по избор в преоценъчния резерв, съгласно СС 32.

Така очертан моделът на счетоводно отчитане съответства на данъчното третиране, доколкото НАП е дала частични и непълни указания за отчитане на биткойните като финансови активи.

Ако в бъдеще криптовалутата, респ. биткойните, се наложат в стопанския оборот и се скрепят със законови постановки, т. е. приемат се като валута за размяна, тогава ще се третират като парични средства, с отчитане по реда на МСС 21/СС 21, вкл. и с установяване и отчитане на курсови разлики.


По отношение данъчното облагане, свързано с доставки, следва да прилагаме решението на Съда на ЕС, което цитирахме, а във връзка с облагането на приходите, разходите и финансовия ре­зултат от операции с биткойни следва да прилагаме тълкуванията на НАП за приложението им във връзка със ЗДФЛ и ЗКПО.


В становищата на НАП се посочва, че доходите от дейност по добиване/копаене и търгуване с биткойни не са обособени като отделен вид доходи за облагане, със специфични правила. Затова облагането трябва да се извършва по общия ред на ЗДДФЛ.

В няколко становища (посочваме ги накрая) НАП определя, че по своята характеристика и предназначение виртуалната валута "биткойн" може да се определи като финансов актив. Съгласно чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута, е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка. Печалбата се установява, като всяка продажна цена се намали с цената на придобиване на финансовия актив /чл. 33, ал. 4/.

Тази разпоредба не се прилага за физически лица, когато имат качеството на търговец по Търговския закон /чл. 1 и чл. 272/.

Доходите, подлежащи на облагане по чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ се декларират с годишната данъчна декларация по чл. 5а от ЗДДФЛ. За целта се попълва приложение № 5, респ. Таблица № 2. Не се прис­падат нормативно признати разходи. Към декларацията не се при­лагат документи за доказване на придобитите доходи.


С писмо № 53-04-273 от 7. 04. 2008 г. НАП приема, че ако съществува пряка връзка между услугата -извършени изчисления за добиване на биткойни, и насрещна престация под формата на пла­тежни единици биткойни, в рамките на взаимоотношения между дос­тавчик и получател, добивната дейност на биткойни би могла да се определи като доставка на услуга. Този вид доставки са облагаеми, тъй като не са изрично посочени като освободени в ЗДДС, когато са извършени от данъчно задължено лице по този закон и с място на изпълнение на територията на страната. Ако не могат да се докажат тези връзки и взаимоотношения, дейността е извън обхвата на ЗДДС.

Това становище на НАП и изразеното становище на Съда на ЕС в решението от 2015 г. (цитирахме го по-горе), сочат категорично, че сделките по обмяна на традиционни валути срещу биткойни и обратно, извършени срещу заплащане на сума, представлява възмездна доставка на финансова услуга. Този вид доставки са ос­вободени по ЗДДС. По въпросите, свързани с регистрация, документи­ране, начисляване на ДДС и отчитане на данъка се прилагат общите постановки на ЗДДС, в т. ч. за финансови услуги.

Няма специални правила за данъчно третиране на приходи и разходи от сделки по добиване и продажба на биткойни в ЗКПО. Прилагат се общите постановки, а именно: като приход се признава получената цена от продажба на биткойни, а за разходите се прилага общият режим.

Следва да отбележим, че чл. 34, ал. 2 от ЗКПО не се прилага, тъй като биткойнът не е признат като валута и не следва да се правят оценки на паричните позиции в биткойни по СС 21/МСС 21.

Коментарът, направен в предходните редове, за данъчното третиране на добиването, резултатите от него и доставките на бит­койни, е недостатъчен за цялостно разбиране същността на ролята на криптовалутите, и по-специално на биткойна, за стопанския оборот и данъчното облагане. Становищата на НАП са ограничени, но дейността с биткойни реално се провежда и тя трябва да намира своето данъчно третиране.

Ще посочим известните ни писма на НАП във връзка с изразени становища по въпроси за данъчно третилане на биткойни:
- писмо № 24-34-39 от 27. 03. 2014 г. на НАП;
- писмо № 24-34-40 от 27. 03. 2014 г. на НАП;
- писмо № М-24-36-37 от 24. 07. 2017 г. на НАП.


В началото изразихме мнение защо се появяват криптова­лутите. В основни линии целта е да се създаде алтернатива на традиционното банково обслужване, като системата на криптовалута има сигурност, евтино и бързо извършва транзакциите, подлежи на общ контрол, дава анонимност за наредителите/потребителите. Въпреки тези „добри“ показатели, тя все още не е приета никъде като средство за разплащане, като официална валута. Резките промени на курса ѝ са опасни и могат да създават усещане за бързи и голями печалби, но могат много бързо да предизвикат фалит. Затова - по-внимателно с тези валути!

В подкрепа на призива ни за повишено внимание ще отбе­лежим появата на „алтернатива“ - криптовалутата "рипъл". Тя съществу­ва от 2012 г. и вече има пазарна капитализация от 87 милиарда щатски долара, от създаването ѝ до 2018 г. цената ѝ нараства 43 пъти. В края на 2017 г. изпревари временно биткойна, но сега е на трето място. Подробно за този вид криптовалута ще стане дума по-нататък.

Евгени Рангелов