По-важните аспекти в ЗДДС при доставки на услуги от и за чуждестранни лица

Когато става дума за доставка на услуга, независимо дали ние я извършваме или я получаваме, винаги първо трябва да се определи мястото на доставка. От това къде е мястото на доставка зависи къде ще се обложи услугата. Ако мястото на доставката е в страната /България/, тогава задължително се прилагат българският ЗДДС и съответното облагане. Ако мястото на доставка е извън страната, доставката ще е необлагаема у нас съгласно чл. 86, ал. 3. В тези случаи нормите в ЗДДС се отнасят до издаване на документи и деклариране, но самото облагане ще се извърши в държавата, където е мястото на доставка.

В закона са предвидени различни хипотези за определяне на мястото на доставка на услуги, обхванати в чл. 21 – 24. Преди да разгледаме отделните хипотези трябва да обърнем внимание на основните определения за данъчно задължено лице и постоянен обект.

 
Член 18
1. Освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчнозадължено лице:
а) когато получателят му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с член 31 от Регламент (ЕО) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност ( 1 );
б) когато получателят все още не е получил идентификационен номер по ДДС, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС, и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
2. Освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчно незадължено лице, когато докаже, че този получател не му е съобщил идентификационния си номер по ДДС.
3.   Освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчнозадължено лице:
а) ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота — правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността (6)

 
Определенията за „постоянен обект“ в ЗДДС и Регламента се различават само до толкова, че в ЗДДС за повече яснота са изредени различни възможни варианти за постоянен обект, но в същността си и двете норми го третират еднакво. 
 
Член 11 от Регламент 282/2011
1. За прилагането на член 44 от Директива 2006/112/ЕО „постоянен обект“ е всеки обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност по член 10 от настоящия регламент, който се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствените нужди на този обект.
 
§1 от ДР на ЗДДС
 
10. "Постоянен обект" е търговско представителство, клон, офис, кантора, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна
 
Нека разгледаме основните хипотези в закона за мястото на доставка на услуга като за по-голяма яснота ще направим разграничение на доставяне и получаване на услуги.
 

Има две общи норми за определяне на мястото на доставка – чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2. Всички останали са изключения от общите правила. Ако доставката ни попадне в някоя друга алинея на чл. 21 или в членове 22 - 24, не прилагаме общото, а специфичното правило. Ако не попада в специфичните правила, тогава се прилага общото правило.
 
1.1. В хипотезата на чл. 21, ал. 1 мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.

В най-общия случай, ако по правилата на чл. 18 от Регламент 282/2011 доставяме услуга на данъчно незадължено лице, тогава мястото на доставка ще е там, където доставчикът е установен. Разбира се, има изключения от общия случай и те са залегнали в следващите алинеи 4, 5 и 6 на чл. 21, както и в чл. 22, 23 и 24.  

Когато мястото на доставка е в страната, следва да се приложи облагане в страната по правилата на ЗДДС. Тук има варианти услугата да е облагаема с 20%, 9% при хотелски услуги, 0% по глава Трета или освободена доставка  по глава  Четвърта от закона.
 
1.2. В хипотезата на чл. 21, ал. 2 мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато получател на услугата е данъчно задължено лице, установено извън България, независимо дали е от ЕС или извън ЕС, и услугата не се предоставя на постоянен обект, мястото на доставка ще е извън страната. В този случай доставката ще е необлагаема у нас. При декларирането на тази доставка има два случая:
а) ДЗЛ е от ЕС с валиден VAT номер - в този случай доставката се включва във VIES декларацията и съгласно европейското законодателство, в държавата с място на доставка платец на дънъка е получателят.
б) ДЗЛ е от страна извън ЕС – в този случай доставката не се включва във VIES декларацията.  
 
1.3. В чл. 21, ал. 4 са включени  изключенията от общите правила на чл. 21, ал. 1 и 2. Услугите по ал. 21, ал. 4, които са с място на изпълнение извън страната, не се включват във VIES декларацията. Важно е да се знае, че при услугите по чл. 21, ал. 4, когато мястото на доставка е извън страната, има вероятност да няма платец на данъка в другата държава членка, което пък води до трупане на оборот за регистрация в чуждата държава. Това изисква от българските доставчици да се запознаят със законодателството на други държави членки
 
1.4. В алинеи 5 и 6 на чл. 21 от ЗДДС са включени изключенията от общото правило на чл. 21, ал. 1 с получател на услугата данъчно незадължено лице.  
 
1.5. Мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки е регламентирано в чл. 22 от закона. В предишна статия сме разгледали особеностите при тези услуги, затова сега ще споменем само най-общите правила при транспорт на стоки.
 
а) Чл. 22, ал. 1 и ал. 2 определят правилата за определяне на мястото на доставка на услугата транспорт на стоки според територията на изпълнение на самата услуга, а възможните варианти са два.
- Превозът е на територията на ЕС и получателят е ДНЗЛ. В този случай мястото на доставка ще е там където транспортът започва.
- Превозът се извършва извън територията на ЕС и получателят е ДНЗЛ. В този случай мястото на доставка ще се определи пропорционално на реализирания пробег.
 
б) Чл. 22, ал. 3 регламентира, че мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, предоставена на данъчно задължено лице, се определя по реда на чл. 21, ал. 2 и 3.
           
1.6. Място на изпълнение при доставка на услуга по предоставяне под наем на всички видове превозни средства  е регламентирано в чл. 23 от закона. Тук основният критерий за определяне на мястото на доставка е срокът, за който се отдава под наем превозното средство. В чл. 23, ал. 2 е дадено определение на краткосрочно отдаване под наем, а в ал. 3 са изброени случаите, в които наемът не е краткосрочен.

Общото правило, е че при краткосрочно отдаване под наем на превозно средство, мястото на доставка е мястото, където  превозното средство фактически се предава на разположение на получателя.

При дългосрочно отдаване под наем мястото на доставката е там, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване. При получател ДНЗЛ това се определя от чл. 23, ал. 4, а при получател ДЗЛ важи общото правило на чл. 21, ал. 2. Изключение от това правило се прави за плавателни съдове за развлечение и мястото е, където фактически е предоставен на разположение на получателя по доставката, когато тази услуга фактически се предоставя от доставчика от мястото на установяване на стопанската му дейност или от постоянен обект, разположен на това място.
 
1.7. Мястото на доставка на посреднически услуги, предоставени на данъчно незадължено лице е регламентирано в чл. 24 от закона. Услугата, оказвана от посредник, действащ от името и за сметка на друго лице /по т.нар. агентски договори/, предоставена на данъчно незадължено лице, се определя с място, където е основната доставка, във връзка с която е оказано посредничеството
 
След като се определи мястото на доставка на услугата, предоставена на чуждестранно лице, следва да се определи облагането на доставката. Както стана на въпрос по-горе, за всяка услуга с място на доставка в страната следва да се приложи българския закон по ДДС относно облагането, а когато мястото на доставка е извън страната, облагането ще се извърши по правилата на държавата, в която е мястото на доставка.
 
 
При получаване на услуги от чуждестранни лица, независимо дали са от ЕС или извън ЕС, отново най-важно е определянето на мястото на доставката. Това става по същите правила на чл. 21 – 24 от закона. Лицата в България, които са данъчно задължени лица по ЗДДС, без значение дали са регистрирани или не по закона, следва да определят мястото на доставка на всяка получена услуга от чуждестранно лице. За регистрираните лица по ЗДДС следва задължението да се самообложат за доставка с място на доставка в страната, а за нерегистрираните е възможно да попаднат в условията на задължителна регистрация по чл. 97а, ал. 1 от закона.
 
Като получател на доставка на услуга от чуждестранно лице, българското данъчно задължено лице, следва да разгледа хипотезите на чл. 21, ал. 2 и 4, чл. 23 и 24 от ЗДДС, за да определи мястото на доставка на получената услуга. Ще разгледаме двата варианта според регистрацията по ЗДДС на получателя.  
 

а) Ако мястото на доставка на услугата е извън страната, българското ДЗЛ, регистрирано по ЗДДС, няма задължението да издава протокол, да се самооблага или да декларира по някакъв начин доставката, освен да я осчетоводи.
б) Ако мястото на доставка е в страната, следва да се направят следните проверки преди самооблагане:
- Доставката трябва да е облагаема;
- Доставчикът /чуждестранното лице/ трябва да не е установен в България.

Ако тези условия са налице, тогава българското ДЗЛ попада в хипотезата на чл. 82, ал. 2, т. 3 и следва да се самообложи с издаване на протокол по чл. 117 от закона. Чуждестранната фактура може да не се отразява в дневника за покупки, но протоколът, който се издава във връзка с тази доставка, се отразява и в двата дневника като в дневника за покупки намира място според правото на данъчен кредит.

Ако доставката е облагаема, но съгласно чл. 38б от ППЗДДС, може да се докаже нулева ставка на данъка, отново се издава протокол на основание чл. 81, ал. 6 от ППЗДДС, без значение, че се облага с 0% данък.


Важно за лицата, които не са регистрирани по ЗДДС, е да определят мястото на доставка на всяка услуга, която получават от чужбина, без значение дали доставчикът е от ЕС или извън него. Не само, че трябва да определят мястото на доставка, но и да го направят преди да получат услугата, която може да се окаже с място на доставка в страната /България/. От това зависи дали ще се регистрират в срок по чл. 97а от закона или със закъснение и съответната санкция.

За да попадне едно данъчно задължено лице в хипотезата на задължителна регистрация по чл. 97а, е достатъчно услугата, която получава, да е с място на изпълнение в страната, да е облагаема и доставчикът да не е установен в България. Тогава задължително следва да се регистрира по ЗДДС - по чл. 97а или по чл. 100, ал. 1, но не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем.