Отчитане корекциите на ползван ДК за стоки, вкл. недвижими имоти, за всяка от годините, следваща годините на ползване на ДК

Правото на приспадане на данъчен кредит при наличие на предвидените в ЗДДС условия възниква към момента на осъществяване на доставката на стоки и услуги. При доставка на дълготрайни ак­тиви, които имат по-продължителен период на употреба, не винаги може да се установи за какви цели ще се използва актива - за об­лагаеми или за освободени доставки. Преценката за това се прави в момента на доставката, но в следващите години настъпват промени, които изискват корекции на ползвания данъчен кредит, с оглед да се приложат принципите на Директивата за ДДС за неутралност на данъка и реално приспаднатият ДДС да отразява фактическото използване на актива съобразно вида на доставките.
 
До края на 2016 година регулациите на ползван данъчен кредит съгласно предвидените в закона правила се извършваха само еднократно, т. е. при придобиването на актива се ползваше пълен размер на данъчния кредит, а при настъпване на някое от обстоятел­ствата по чл. 79 /изм./, се правеха корекции - предимно при брак и липси на активи или при промяна на използването на актива, с фор­мулите по чл. 79, ал. 6 и ал. 7 /отм./.
 
С направените промени в ЗДДС /обн. ДВ бр. 97/2016 г./, в сила от 01.01.2017 г. в нашия закон бе транспонирана разпоредбата на чл. 187 от Директивата за ДДС, с която се въвежда задължение за данъчно задължените лица да извършват годишни корекции на ползвания данъчен кредит при придобиването на стоките (обобщаващо по­нятие, което ползва ЗДДС), в това число за недвижимите имоти, за всяка от годините, следваща годината на ползване правото на данъчен кредит. Ползваният данъчен кредит, който подлежи на регула­ция, е стойността на данъка, който регистрираното по ЗДДС лице е приспаднало в годината, когато е упражнило правото си на данъчен кредит, съгласно чл. 78, ал. 1 от закона. Това е важно да се знае, тъй като тази стойност подлежи на корекция с формулите по чл. 79а и чл. 79б от закона.
 
 
Предмет на коментара в следващите редове са годишните корекции.
 

Точното и правилно прилагане на тези правила изисква:
 
- при придобиване на стоки, които са недвижими имоти или дълготрайни активи по смисъла на ЗДДС, да се прави преценка за начина на ползване, с оглед да се ползва пълен, частичен или про­порционален данъчен кредит. В зависимост от това да се прилагат разпоредбите на чл. 71а или чл. 71б от ЗДДС, а в следващите 4/19 години ежегодно да се извършват преценки дали са настъпили от­клонения от първоначалните обстоятелства, при които е определен размерът на данъчния кредит. И ако има отклонение, да се извършат корекции по чл. 79а и чл. 79б;
 
- за всички новопридобити след 01.01.2017 година дълго­трайни активи (по смисъла на ЗДДС) следва да се прави годишна ко­рекция, ако при придобиването е ползван пропорционален данъчен кредит по чл. 71а и чл. 71б (преценката е, че активът ще се ползва за икономическата дейност и за лични нужди в определена пропорция). Ако при придобиването на дълготрайния актив е ползван пълен данъчен кредит, тъй като преценката е показала, че активът ще се ползва само за облагаеми доставки, но в следващите 4/19 години са настъпили промени в това отношение, за актива няма да се прави корекция, а ще се начислява ДДС ежемесечно съобразно личното потребление по реда на чл. 9, ал. 3 от закона. По този ред ще се тре­тират всички заварени по баланса на предприятието дълготрайни активи към 01.01.2017 г.
 
Както се вижда, в правилата и във формулите за ползване на данъчен кредит при придобиване и при последващи корекции не­прекъснато се ползват понятията „недвижими имоти“ и „дълготрайни активи“. Затова нека поясним тези понятия накратко.
 
За първи път в ЗДДС са включени определения за тези две понятия:
 
- в т. 82 от § 1 на ДР на закона се пояснява, че "недвижими имоти" са тези, които са изброени в чл. 13б от Регламент № 1042/ЕС/ от 2013 г. За съжаление, в закона недвижимите имоти не са изчерпателно изброени, както във въпросния чл. 13б на Регламента. Освен това между поясненията в този акт и Националните счетоводни стандарти и поясненията в ДР на Закона за устройство на територията има съ­ществени различия. Следователно, няма пречка да приемем, че съдържа­нието на това определение е посоченото в чл. 13б от Регламента, и то за целите на ЗДДС, но липсата на приложение или изброяване на съдържанието на чл. 13б (не е голямо), затруднява ползвателите на ЗДДС, а това е важен въпрос за целите на облагане с ДДС. Ще отбеле­жим само, че в тази норма се третират освен цели сгради и конструк­ции и техни отделни елементи (врати, прозорци, покрив и пр.), които са неразделна част от сградата/конструкцията и без които те биха били недовършени. Същото се отнася и до трайно прикрепени оборудване и машини. Считам, че този въпрос има нужда от съществено проучване и коментар;
 
- в т. 83 от § 1 на ДР на ЗДДС е включено новото определение на „дълготрайни активи“, като то съдържа:
а/ недвижимите имоти по т. 82, независимо от стойността им при придобиването;
б/ превозните средства, посочени в т. 49 от ДР на ЗДДС (с изключение на механично и електронно задвижваните инвалидни колички);
в/ различните от посочените в буква „а“ и буква „б“ стоки и услуги, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на ЗКПО, със стойност при придобиването равна или по-голяма от 5000 лева. Данъчните активи са посочени в чл. 48 от ЗКПО, а в чл. 50 и чл. 51 подробно се посочват данъчните амортизируеми дълготрайни материални и нематериални активи.  Изискванията на определението по ЗДДС за минимална стойност при придобиването 5000 лева, показва, че данъчните дълготрайни активи със стойност на придобива­нето между 701 и 5000 лева, не са предмет на определението по ЗДДС и не следва да се вземат под внимание при корекциите на ползван данъчен кредит.
 
Двете определения навеждат на следните изводи:
- като дълготрайни активи ще се третират недвижимите имоти, независимо дали се отчитат като дълготрайни активи или като стоки за продажба, както и независимо от стойността им при придобиването;
- като дълготрайни активи ще се отчитат всички превозни средства (без инвалидните колички), независимо от стойността им при придобиването и независимо дали се отчитат като дълготрайни активи или като стоки за продажба;
- всички стоки и услуги, които са или биха били дълготрайни активи по смисъла на ЗКПО, със стойност при придобиването равна или по-голяма от 5000 лева, ще се третират като дълготрайни ак­тиви. В тази стойност не се включва ДДС. Няма да се третират като дълготрайни активи за целите на корекциите стоки и услуги, които са различни от недвижими имоти и превозни средства, със стойност при придобиването под 5000 лева, т. е. в интервала от 701 до 5000 лева.
 
 
Промените в ЗДДС, свързани с правото на ползване на да­нъчен кредит и последващите корекции на същия, са много, изискват прилагането на редица нови формули, но по своята същност, от гледна точка на счетоводното отчитане на данъка, не внасят нови положе­ния в основните правила за отчитане на данъка. Затова считаме, че не е нужно да се разработват много примери, за да се разясни счетоводното отчитане на данъка. Достатъчно е да се третира един комбиниран числен пример за недвижим имот, придобит през 2017 г. и последващите корекции в следващите 19 години. Този пример ще даде необходимата обща представа за счетоводното отчитане на данъка при доставки на недвижими имоти, а по отношение на дру­гите дълготрайни активи и услугите, счетоводните записвания са аналогични. Като предварителни бележки следва да отбележим някои законови текстове, които трябва да се имат предвид, като основание, за третиране на данъка при счетоводното му отчитане:
 
- нормата на чл. 62, ал. 1, във връзка с чл. 61 от ЗКПО относно промяната в стойностите на данъчните амортизируеми активи. Тази норма би следвало да имаме предвид, когато в годините, следващи годината на ползване на данъчния кредит, отчитаме със съответ­ните формули увеличение или намаление на първоначално ползвания данъчен кредит, от гледна точка отчитане на корекцията- в изменение стойността на актива или като разход/приход. Цитираната норма на чл. 62, ал. 1 регламентира, че промяна в стойността на данъчен амортизируем актив се извършва само при наличието на разпоредба в ЗКПО или сче­товодното законодателство. Както е известно, промените в ЗДДС, в сила от 01.01.2017 г. не са съпроводени с промени в ЗКПО и счето­водното законодателство относно отчитането на данъка при ползване на данъчния кредит и/или при корекциите, т.е. следва да се прилага досегашната уредба в това отношение;
 
- в чл. 26, т. 4 от ЗКПО е посочено, че счетоводните разходи, изброени в нея, не се признават за данъчни цели, с изключение на разходите, свързани с корекции на данъчен кредит по ЗДДС. Тази норма е особено важна, тъй като намира приложение при корекциите на данъчен кредит по чл. 79 и чл. 79а и чл. 79б в следващите 4/19 години. Тя, обаче, следва да се прилага свързано с разпоредбата на чл. 28, ал. 4 от ЗКПО;
 
- следва да се има предвид и нормата на т. 4 от СС 16 Дълготрайни материални активи, според която първоначалната оценка включва покупната цена и невъзстановимите данъци (ДДС и акцизи).
 
- по отношение отчитането на непризнатата част от начисле­ния ДДС при ползване на частичен данъчен кредит по чл. 73 от за­кона, няма промени относно отчитането ѝ като текущ разход, но с прилагане на горепосочената т. 4 от чл. 26, във връзка с чл. 28, ал. 4 от ЗКПО.
 
Все пак ще отбележа, че правилата за отчитане на ДДС из­искват нови методически насоки във връзка с разглежданите про­мени в ЗДДС.
 
ПРИМЕР: През м. януари 2017 година търговско дружество придобива сграда на два етажа с право на строеж, включено в покупната цена. Във фактурата на доставчика е начислен ДДС в размер на 40000 лв. Намеренията на търговското дружество при придобиването на сградата е да я ползва: първият етаж или 50 % от разгънатата застроена площ /РЗП/ за икономическата дейност на дружеството (магазин), а вторият етаж (също 50 % - за лични нужди на персонала, въобще за цели, несвързани с икономическата дейност).
 
В година първа - годината на придобиване - дружеството не от­чита освободени доставки и следователно коефициентът по чл. 73 за частичен кредит е Ко=1, а пропорцията за ползване на сградата за икономическата дейност и за дейности, несвързани с икономическата дейност, ПрНИДо=0.5.
 
Съгласно чл. 71а, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС дружеството, което е регистрирано лице, има право на пропорционален данъчен кредит в прогнозната пропорция 50:50. Пли определяне на пропорцията дру­жеството има предвид разпоредбата на чл. 71а, ал. 4, т. е. прилага критерий за разпределение, който трябва да осигури максимално точно определяне на данъка в частта за икономическата дейност (до втория знак след десетичната точка). Сумата на данъка за икономи­ческата дейност се установява по реда на чл. 71а, ал. 2, като начис­леният по покупката данък се умножи по пропорцията, т. е. 40000 х 0, 5 = 20000 лв. Фактурата за покупката ще се осчетоводи:
Д-т с/ка 203 Сгради и конструкции - 220000
Д-т с/ка 4531 Начислен данък за покупките - 20000
К-т с/ка 401 Доставчици - 240000
 
Сметка 203 Сгради и конструкции, анал. Сметка "Сграда" се задължава с 220000 лв., която сума включва: покупна цена 200000 лв. плюс невъзстановим данък 20000 лв. Така щеше да се постъпи и ако дружеството не беше регистрирано по ЗДДС, но невъзстановимият да­нък щеше да бъде в размер 40000 лв.
 
Съгласно новата редакция на чл. 113в от ЗДДС, когато се ползва пропорционален данъчен кредит по реда на чл. 71а, чл. 71б и чл. 73б от закона, данъчният документ се отразява в дневника за покупките по следния начин:
- в колона 9 се посочва стойността, съответстваща на използ­ването на стоката/услугата за лични нужди;
- в колона 10 се посочва данъчната основа, а в колона 11- данъкът със стойности, съответстващи на използването на стоката/услугата за икономическата дейност (когато те са доставки с право на данъчен кредит);
- в колона 12 се посочва данъчната основа, а в колона 13 - данъкът със стойности, съответстващи на използването за независима икономическа дейност, когато стоката/услугата се ползва за достав­ки, за които има право на данъчен кредит, както и за доставки, за които няма право на данъчен кредит.
 
Прилагайки задължително разпоредбите на чл. 71а от ЗДДС за ползване право на пропорционален данъчен кредит, данъчно за­дълженото лице се освобождава от задължението да прави ежемесеч­ни корекции по чл. 9, ал. 3, но трябва в следващите 19 години (за недвижимите имоти), да извършва проверки и ако има промяна в об­стоятелствата, при които първоначално е ползван данъчен кредит, да извършва годишни корекции по чл. 79а.
 
 
Втората година (с данните от примера) пропорцията за полз­ване на сградата се изменя на 60:40 в полза на икономическата дейност. Коефициентът по чл. 73 пак е "1".
 
Следва да се направи годишна корекция с формулата по чл. 79а, ал. 3, т. 1, буква "г", а именно:
ИРПДК = НДДС х 1/20 х /ПрНИДх х Кх - ПрНИДо х Ко/, където:
ИРПДК е изменението в размера на ползвания данъчен кредит;
НДДС е ползваният данъчен кредит при придобиването;
ПрНИДо и ПрНИДх са пропорциите на използване на актива за икономическата дейност в годината на упражняване правото на данъчен кредит и в годината на из­менението (в случая втората година);
 
За втората година ПрНИДх вече е 0.6, а Кх пак е=1.
ИРПДК = 40000 х 1/20 х /0.6 х 1 – 0.5 х 1/ = 200,
 
За втората година за имота се отчита увеличение с 200 лв. на полз­вания данъчен кредит при придобиването.
Д-т с/ка 4531 Начислен данък за покупките - 200
К-т с/ка 709 Други приходи от дейността - 200
 
Считаме, че в случая намира приложение чл. 47, ал. 1 от ЗКПО.
 
За корекцията се съставя протокол по чл. 117, ал. 2, с реквизитите по чл. 66, ал. 5 от ППЗДДС. За изчисленията се ползват кое­фициентите по чл. 66, ал. 8 от ППЗДДС.
 
Година трета - отчита се промяна на пропорцията на ползване на сградата 30:70.
Ако приложим същата формула ИРПДК = -400;
Д-т с/ка 609 Други разходи - 400
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите - 400
 
Година четвърта и година пета - дружеството ползва цялата сграда за освободени доставки (отдаване под наем на физически лица - нетърговци, чл. 45, ал. 4 от ЗДДС). Отдаването под наем се отчита като ползване на икономическа дейност. Затова ПрНИД4 и ПрНИД5 са с коефициент "1”, а коефициентът по чл. 73 е "0".
 
При същата формула ИРПДК = 40000x1/20 х /1x0 – 0.5x1/= -1000;
 
За четвъртата и петата година сумата 1000 лв. се отчита по дебита на сметка 603 Други разходи и в кредита на сметка 4532 Начислен данък за продажбите. Считаме, че приложение намира чл. 26, т. 4 от ЗКПО.
 
По този ред корекциите продължават 19 години след 2017 г. годината на придобиване, т. е. до 2036 г. включително.
 
Възможно е преди изтичане на 20-годишния срок сградата да бъде бракувана, унищожена от природно бедствие или продадена. Тогава приложение ще намери разпоредба от чл. 79 за еднократна корекция, т. е. ще се приложи формулата по чл. 79, ал. 1 и ал. 2, буква „в” от т. 1 на ЗДДС (при продажба). Разбира се, доставката е освобо­дена, тъй като са изминали 60 месеца от получаване разрешението за ползване, но дружеството може, по избор, да приеме доставката за облагаема по чл. 45, ал. 7 от закона. Тогава няма да прилага разпоредбата на чл. 79.
 
Ако приемем, че продажбата се извършва през 2021 г., фор­мулата ще има следният вид:
ДД = НДДС х 1/20 х ПрНИДо х Ко х БГ, където символите са познати, с изключение на „БГ“. „БГ“ означава броя на годините от годи­ната на продажбата, включително нея, до изтичане на 20-годишния срок, считано от началото на годината на ползване на данъчния кредит, респ. от фактическия срок на използване, ако имотът не е ползван повече от една година.
ДД = 40000 х 1/20 х 0.5 х 1 х 16 = 15000
 
В тези случаи трябва да имаме предвид и следното:
- данъкът се начислява в данъчния период, в който възниква обстоятелството (продажбата). В същия период се отразява съставе­ният протокол;
- съгласно чл. 79, ал. 5 от ЗДДС лице, което е приспаднало частично или пропорционален данъчен кредит при придобиване на актив (в случая недвижим имот), включително е извършвало годишни корекции по чл. 79а, има право да приспадне и неползвания данъчен кредит - в слу­чая 20000 лв., като ползва формулата по чл. 79, ал. 5, т. 1, буква "б". Правото на данъчен кредит се упражнява по общия ред - в данъчния период на продажбата или в един от следващите 12 данъчни периода. За целта се съставя протокол;
- възможността по чл. 79, ал. 5 се прилага и за случаите по чл. 6, ал. 3, т. 1 и 2 и чл. 111, ал. 1 от закона;
 
Случаите от примера могат да се увеличат, като се прилагат за последващо дарение на имота, брак на имота, и други. Аналогични са изчисленията и отчитането за получени услуги, които са или биха били дълготрайни активи по реда на чл. 79б, с формулите по ал. 3.
 
Накрая ще допълним, че разпоредбата на чл. 79а, ал. 1 за ко­рекция се отнася не само за недвижими имоти, но и за вещни права (предимно право на строеж в нашата практика). Приложението е за годините, за които е учредено вещното право, но за не повече от 20 години;
 
 
Посочените преходни разпоредби са § 43 и § 44 от ПЗР на ЗДДС.

Евгени Рангелов