Място на стопанска дейност и облагането й при СИДДО

Въпросите на избягване двойното данъчно облагане заемат важно място, както в българското така и в международно данъчно облагане. Породилите се проблеми от тези ситуации се решават посредством двустранен международен договор, като метод за избягване на двойното данъчно облагане. Такова облагане е налице, когато един и същи данъчен субект в две или повече държави се облага с един и същи по своята същност данък за един и същи получен доход или притежавано имущество в един и същи данъчни периоди.

Основните пречки, за развитието на процесите на сътрудничеството, се явява двойното данъчно облагане на доходи, възникващи от място на стопанска дейност (МСД) на местни лица на едната държава, придобивани на територията на друга държава. За преодоляване на това негативно влияние на двойното данъчно облагане от Данъчния комитет на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) бе разработен и утвърден първият модел на Конвенция за избягване на двойното данъчно облагане на доходи и имущества – наричан по-нататък в изложението за краткост „модела”.

Към настоящия момент България е сключила 68 Спогодби за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО). Този модел значително облекчава процесите на преговорите за подписване на спогодбите, уеднаквява тълкуването на отделните текстове на спогодбите и препоръчва методите за избягване на двойното данъчно облагане. Моделът на ОИСР (Модела) представлява по същество ориентировъчна, незадължителна препоръка за договори.
      
Както вече стана въпрос в около 68 спогодби, в които страна е България, се ползва термин по чл. 5 от модела – „място на стопанска дейност” е идентичен на термина „постоянна организация”. По смисъла на текста МСД се приема, че е налице, когато имаме: седалище на управление, клон (филиал), бюро, фабрика, ателие, мина, петролно или газово находище, кариера или друго място за експлоатация на природни богатства. В отделна алинея се предвижда, че за МСД трябва да се счита строителство и монтаж, ако продължителността му надхвърля 12 месеца, като съществува възможност този срок да се променя за по-малък период, примерно 6 месеца, като конкретният срок се посочва в съответната спогодба, като е препоръчително в българските спогодби този срок да се съкрати поне на 6 или 3 месеца. Пример в това отношение е чл. 5 от СИДДО с Германия досега приложимият 12 месечен срок, който беше от значение за формиране на място на стопанска дейност в случаите на предоставяне на строителни и монтажни услуги, е намален на 9 месеца. Надзорните и проектантските услуги не са приравнени на строителни услуги. Не се счита за МСД  място, което предприятието използва изключително за складиране, изложба или доставка на стоки, складиране на стоки на предприятието, с единствена цел за осигуряване на запаси, за изложби или доставки, складирани стоки на предприятието, които са предназначени за преработка от друго предприятие, инсталация, която е организирана за купуване на стоки или събиране на информация, дейност, която има само спомагателен или подготвителен характер.
     
Другата хипотеза за МСД според чл.5 от модела е, когато местно лице на едната договаряща се държава извършва стопанска дейност в другата договаряща се държава чрез представител, счита се, че е налице място на стопанска дейност тогава, когато представителят не е с независим статут. Това второ условие, както и първото разбира се за термина е налице и в определението дадено от нашето законодателство в §1 т.5 буква „б” от ДР на ДОПК. Единствената отлика от нашето определение и това на чл. 5 от модела е това, че според нашето определение за МСД се счита и трайно извършване на търговски сделки с място на изпълнение в страната, независимо от това, че не са налице зависим търговски представител или определено постоянно място на извършване дейността. МСД формира определени ангажименти към чуждестранните лица, който извършват стопанска дейност и формират печалби от МСД в Република България и те са следните:
a) Задължение за регистрация към Агенцията по вписванията;
b) Задължение за водене на счетоводство;
c) Задължение за определяне данъчна основа по ЗКПО и плащане на корпоративен данък;
d) Отпадане режима за облагане с данък при източника по чл.194 и 195 от ЗКПО;
e) Задължение за удържане и внасяне на данък при източника върху доходи, начислени в полза на други ЧЛ, вкл. други части на предприятието в чужбина (чл.195 ал.2 и 4 от ЗКПО);
f) Задължения за авансово удържане и годишно изравняване на размера на данъка върху доходите от трудови правоотношения (чл.42 и 49 във връзка с §1, т.27 от ДР на ЗДДФЛ).
      
Изискванията към наши фирми в чужбина, които формират печалби от МСД, са идентични и те са обусловени от чл. 7 на модела, че печалби от МСД се облагат в държавата на мястото и в държавата, където е регистрацията на местното лице (МЛ), и по тази причина следва да се отграничи печалбата на предприятието от МСД формирана като разлика между доходи и отчетените разходи свързани с дейността от МСД, от общата печалба, формирана от фирмата, тъй като последната изготвя един финансов отчет за общата си дейност, като световен доход.
     
И тъй като употребихме понятието „местно лице” (МЛ), следва да поясним какви са правилата за определяне на едно юридическо лице, като местно лице на България, защото това е от изключителна важност за прилагане методите за избягване двойното данъчно облагане (за, които ще стане въпрос малко по-надолу в изложението), защото тяхното приложението е възможно само по отношение на МЛ на България. Според местното ни законодателство чл. 3 от ЗКПО юридическо лице е местно такова, когато:
- Мястото му на учредяване е в България съгласно българското законодателство
- Дружествата, учредени съгласно Регламент (ЕО) № 2157/2001 на Съвета, и кооперациите, учредени съгласно Регламент (ЕО) № 1435/2003 на Съвета, когато седалището им е в страната и са вписани в български регистър.
     
При възникване на спор между две държави, че едно юридическо лице е тяхно МЛ се прилага правилото на чл. 4, ал. 3 от модела т.н.”tie-breaker” rule, което ще рече място на действително управление или там, където се вземат най-важните управленски решения, като най-често това е мястото, където заседават управителните тела на фирмите. Разбира се, при сключените СИДДО от нашата страна е използван различен подход, като се почне от място на учредяване (спогодбите с Гърция, Япония, Естония, Беларус, Кипър и мн.др), мине се през място на действително упавление (Холандия, Австрия, Белгия, Великобритания) и се стигне до процедура по взаимно споразумение (САЩ, Латвия, Литва, Ирландия)
     
Методите за избягване на двойното данъчно облагане са посочени в чл. 23 от модела и те са:
- Освобождаване с прогресия – тук най-често попадат доходите от облагане на печалби от стопанска дейност, вкл. и с МСД, които са и предмет на настоящият материал. Освен тях са и тези от доходи от недвижиме имущества, ТВ, директорски възнаграждения и др.
- Обикновен данъчен кредит - за дивиденти, лихви, авторски и лицензионни възнаграждения при този метод платенияt данък в чужбина се признава за данъчен кредит в страната на МЛ до размера на дължимият такъв по местната данъчна ставка.
- Пълен данъчен кредит - изключително рядко прилагане при който метод платения данък в чужбина се приспада в пълен размер при облагането на МЛ, като, ако, разбира се, той е по-голям от общо дължимия световен данък на МЛ, то разликата няма практика да се възстановява у нас.
     
Тук е необходимо да се добави, че в глава трета ”Международно облагане” на ЗКПО е уреден приоритетът на международните договори. Съгласно чл. 13, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор. Във вътрешното ни законодателство правото на данъчен кредит за платен данък в чужбина е регламентирано в чл. 14 от ЗКПО. Според тази правна норма, когато не се прилагат разпоредбите на международен договор по чл. 13, данъчно задължените лица имат право на данъчен кредит при условията и по реда на този закон.

При определяне на корпоративния данък или на алтернативните данъци по този закон данъчно задължените лица имат право на данъчен кредит за всеки подобен на корпоративния или наложен вместо него данък, платен в чужбина.

Понятието „Данъчен кредит” е определено в т. 12, § 1 от ДР на ЗКПО по следния начин: правото при определени от този закон условия да се приспадне вече платен в чужбина данък върху печалби или други подобни облагаеми доходи.
     
Следва да информираме и за друга особеност на нашето вътрешно законодателство съгласно чл. 47 от ЗДДФЛ, приложими окончателни данъци за лицата, извършващи стопанска дейност като търговци по смисъла на Търговския закон, включително едноличните търговци, както и физическите лица в случаите по чл. 29а прилагат разпоредбите за облагане на разходите и за данъците, удържани при източника, на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). Следователно посочените лица прилагат режима, който е приложим за ЮЛ и приравнените на тях лица.
      
За да илюстрираме казаното до тук ще приведем няколко числови примери за различните методи на освобождаване при реализирани печалби от фирми МЛ на България в чужбина, тъй като за МЛ, които не са такива на Република България, няма да представляват интерес за нашата аудитория.

Пример №1

Българската фирма „Стрела” АД е открила склад в Австрия, от който се извършват продажби на резервни части за селскостопанска техника, което е и основната дейност на фирмата в България. През 2015 г. фирмата е отчела следните показатели по отчета за приходи и разходи:

                                                                   Общо     в т.ч. от България     от Австрия   
1.      Приходи от дейността                1 500               1 200                     300
2.      Разходи за дейността                -  300              -   180                   - 120
3.      Отч.стойност на продажби        -  810              -    720                  -   90
4.      Печалба преди данъци               390                   300                      90

За решаването на примера ще приемем още, че печалбата преди данъци е идентична с данъчната такава, както и че според законодателството на Австрия ставката за корпоративен данък (КД) е 25%, а тази в България 10%, също така в СИДДО с Австрия печалби от МСД се освобождават с прогресия (такива са повечето СИДДО за този данък, като например: Унгария, Финландия, Франция, Холандия, Словения, Малта, Италия, Испания, САЩ и др.)

При тези параметри решението ще изглежда по следният начин:

За печалбата си от МСД чрез склада си в Австрия фирма „Стрела” АД ще заплати там 22,50 единици КД на база на отчетената там печалба от 90 единици (90 х 25%). Тъй като фирмата е МЛ на България, то тя ще декларира своя общ (световен) доход /печалба, в който следва да включи и печалбата от Австрия в декларацията си по чл. 92 от ЗКПО или 390 единици, за което би заплатила още 39 единици (390 х 10%), ако не се прилага СИДДО, но при прилагането на спогодбата печалбата от Австрия ще бъде изключена от облагането в България и ще се обложи само печалбата от България, която е 300 (390-90). Изключването на печалбата от Австрия в нашите условия става чрез попълването на Приложение №2 (Образец 1012) към ГДД по чл. 92 от ЗКПО. При тази постановка в България „Стрела” АД ще заплати 30 единици КД или общо с тези в чужбина 52,50 единици, като обърнете внимание тук се изключва доход от чужбина а не размер на платен данък, въпреки че за удобство в цитираното приложение №2  е направено изчисление за размера на данъка платен в чужбина, само че редуциран за признаване до размерът на нашата данъчна ставка от 10%, крайният резултат обаче ще е един и същ. И така решението ще изглежда окончателно така:
 
                                                     Общо     в т.ч. от България       от Австрия   
5.Платен КД                             52,50                     30                        22,50
6.Обложена печалба             337,50                 270                       67,50
 
След като решихме този пример искам дебело да подчертая, че при него нямаме истинско освобождаване с прогресия и то е по една единствена причина и тя е, защото в България в момента няма данъчни ставки с прогресивно облагане, а всички такива и за юридически и за физически лица са с един размер (плоски). Все пак за по-любознателните ще покажем истинско освобождаване с прогресия, за което ще приемем, че КД у нас е 10% за печалби до 300 ед. и 20% за печалби от 300,01 единици и нагоре.
 
                                                     Общо    в т.ч. от България      от Австрия   
5.Платен КД                             82,50                   60                        22,50
6.Обложена печалба            307,50                 240                      67,50
 
При последният пример световният доход на фирмата е 390 ед., затова тя попада във втория сегмент с по-висика ставка, както приехме от 20% и затова дължимият данък в България при прилагане хипотетично ще бъде 60 единици.
 
Пример №2

За да могат колегите да направят сравнение при прилагането на различните методи за освобождаване ще вземем същите цифрови параметри с някои модификации за метода.

Българската фирма „Стрела” АД е открила склад в Словакия от който се извършват продажби на резервни части за селскостопанска техника, което е и основната дейност на фирмата в България. През 2015 г. фирмата е отчела следните показатели по отчета за приходи и разходи:

                                                                   Общо     в т.ч. от България    от Словакия   
1.      Приходи от дейността                 1 500               1 200                     300
2.      Разходи за дейността                 -  300              -   180                   - 120
3.      Отч.стойност на продажби        -  810              -    720                    -  90
4.      Печалба преди данъци               390                    300                      90

За решаването на примера ще приемем още, че печалбата преди данъци е идентична с данъчната такава, както и че според законодателството на Словакия ставката за корпоративен данък (КД) е 19%, а тази в България 10%, също така в СИДДО със Словакия печалби от МСД се освобождават по метода на обикновен данъчен кредит (такива спогодби имаме и с Хърватска, Чехия, Турция, Русия, Македония, Кипър, Албания, Виетнам, Грузия, Алжир, Беларус и др.).
 
При тези параметри решението ще изглежда по следният начин:

За печалбата си от МСД чрез склада си в Словакия фирма „Стрела” АД ще заплати там 17,10 единици КД на база на отчетената там печалба от 90 единици (90 х 19%). Тъй като фирмата е МЛ на България, то тя ще декларира своя общ (световен) доход /печалба, в който следва да включи и печалбата от Словакия в декларацията си по чл.92 от ЗКПО или 390 единици, за което би заплатила още 39 единици (390 х 10%), ако не се прилага СИДДО, но при прилагането на спогодбата с метод обикновен данъчен кредит платеният КД в Словакия ще бъде приспаднат от дължимият такъв в България за световния доход на фирмата и ще се дължи данък  само за печалбата от България, който е 30 единици и е = 390х10% - (90х10%). Тук искам да подчертая да не забравяте това за което стана въпрос по-горе при характеристиките на метода обикновен данъчен кредит и неговата е, че той се признава в страната на МЛ до размера, който би бил платен по националната ставка на МЛ (в случая България). Приспадането на платеният данък като данъчен кредит от Словакия в нашите условия става чрез попълването на Приложение №2 (Образец 1012)  към ГДД по чл.92 от ЗКПО. При тази постановка в България „Стрела” АД ще заплати 30 единици КД или общо с тези в чужбина 47,10 единици.
 
И така решението на вторият пример ще изглежда окончателно така:
 
                                                    Общо          в т.ч. от България        от Словакия   
5.Платен КД                             47,10                     30                              17,10
6.Обложена печалба             342,90                 270                              72,90
 
Пример №3
 
Той е само илюстративен за прилагането на метода на пълен данъчен кредит, тъй като до момента не ми е известна спогодба, която да го прилага при облагане на печалби от МСД, доказателство за това е Приложение №2 (Образец 1012), към ГДД по чл. 92 от ЗКПО, където няма предвиден такъв метод. При същите числа на условието от т. 1-4 при прилагането на спогодбата, ако тя хипотетично бе с метод на пълен данъчен кредит платеният КД в Словакия ще бъде приспаднат от дължимият такъв в България за световния доход на фирмата и ще се дължи данък само за печалбата от България, който е 21,90 единици и е = 390х10% - (90х19%).
 
И така решението на третият пример ще изглежда окончателно така:
 
                                                   Общо    в т.ч. от България      от Словакия   
5.Платен КД                              39                     21,90                    17,10
6.Обложена печалба             351                  278,10                    72,90

В заключение да кажем, че за да се ползват СИДДО от МЛ за платени КД за МСД в чужбина то следва да набави легализиран превод на данъчни документ,и издадени от чуждата данъчна администрация, като удостоверение или данъчна декларация с размера на дохода от съответната страна и документ за платени данъци в чужбина при ползване метода на данъчен кредит. Към горното трябва да се добави и ангажимента на лицето да води отчетност на МСД, което да осигурява информация за данъчните власти за дължимите и плащаните от него преки и непреки данъци и осигуровки по тамошното законодателство за субекти, извършващи стопанска дейност. Счетоводното отчитане в чужбина трябва да осигурява и възможност за консолидиране на резултатите от МСД с тези за дейностите в Република България, като същите трябва да са преведени в национална валута по действащите за това рамки на отчетност.
 

С уважение:
 

- ЗДДФЛ