Авансови плащания в строителството. Задатък. Счетоводно отчитане и данъчно третиране

Авансовите плащания намират широко приложение в практи­ката на търговските дружества, в това число и в дейността на строителните предприятия. С договора за строителство се предвижда предоставянето на аванс от възложителя на изпълнителя (инвеститор­ски аванс), данни за размера на аванса, начин и ред за неговото пре­доставяне и удържане, както и санкции при неизпълнение на задълже­нията по договора и връзката им с аванса. Освен инвеститорски аванси строителните предприятия прилагат в дейността си и други авансови плащания: на подизпълнители, на доставчици, при бартер, във връзка с изпълнението на етапи и пр.
 
Авансовото плащане в строителството може да бъде свързано:
- с изпълнението на конкретна дейност, обект, част от обект или видове строително-монтажни работи /СМР/;
- изпълнението на конкретна сделка (обикновено във връзка с недвижими имоти) и авансовото плащане да има формата на „задатък“.
 
Ще разгледаме подробно тези две възможности, тъй като те имат съществени различия при третирането им по ЗДДС. Различието се дължи на функцията, която изпълняват двата вида авансови пла­щания. Когато те са свързани със строежи, приложение намират раз­поредбите на чл. 25, ал. 7 и ал. 8 от ЗДДС-за регистрирани и нерегистрирани доставчици, а за задатъка е важна функцията, която изпълнява авансовото плащане и нейното третиране по закона.
 
 
Трудно ще посочим изчерпателно всички възможни случаи, при които строителното предприятие предоставя или получава авансово плащане, като: срещу възнаграждение с окончателно разчитане след завършване и отчитане на сделката, за командировки, за извърш­ване на разходи за сметка на предприятието, за доставка на мате­риали, за превоз и товаро-разтоварни работи свързани с материали, за услуга със строителна техника и/или технологичен транспорт, за извършване на финансови услуги на строителното предприятие и много други.
           
За повечето от тези случаи изискванията за документиране и отчитане, са познати: въз основа на заповед или друго нареждане на физическо лице се предоставя разрешения аванс. Той подписва разходен касов ордер със снета легитимация, а касата отчита ос­вобождаване от наличност. При постигане на целите, за които е пре­доставен аванс, лицето се отчита, обикновено с авансов отчет, връща неизразходваната част от аванса и представя перфектни доку­менти за отчитане на разхода. Когато авансът трябва да се пре­достави на юридическо лице, едноличен търговец или самоосигуряващо се лице, сумата се прехвърля безкасово и се отчита вземане от лицето. Авансът се отчита след представяне на фактура или друг отчетен документ за изпълнение на задачата, за която е предоста­вен аванса. Счетоводните записвания най-общо са:
Д-т с/ка 442 Подотчетни лица
Д-т с/ка 498 Други дебитори
Д-т с/ка 402 Доставчици по аванси
К-т с/ка 501 Каса в левове, или
К-т с/ка 503 Разплащателна сметка в левове
 
- при изплатени аванси на персонала и лицата, наети по ДУК:
Д-т с/ка 421 Персонал
К-т с/ка от група 50 Парични средства
 
- предоставеният аванс се удържа след извършване и отчи­тане на работата, за която е предоставен, респ. след изтичане на определения при предоставяне на аванса срок:
Д-т с/ка отчитаща разхода по предмета на доставката
К-т с/ка 402 Доставчици по аванси
К-т с/ка 422 Подотчетни лица
К-т с/ка 498 Други дебитори
К-т с/ка от група 50 Парични средства
/за доплащане евентуална разлика, касово или безкасово/
 
- строителното предприятие отчита получените аванси (извън свързаните с изпълнение на СМР и строежи), като задължение по сметка 412 Клиенти по аванси.
 
Аванси могат да се предоставят и във валута, каквато е уго­ворена по доставката или услугата. Авансът се предоставя във съответните валутни единици, като при необходимост валута се купува от банка. Закупената валута се отчита по цена на придобиване, а авансът се отчита по курса на БНБ за деня, като могат да възникнат курсови разлики, които обикновено са за сметка на получателя на сумата, но може да бъде договорено и друг начин.
 
Получените аванси не се отчитат като приход, а като пасив/задължение, съгласно СС 18/МСС 18 Приходи, респ. съгласно т. 5. 2 от СС 18. Предоставените заеми се отчитат като актив/ вземане. Като източник на средства за предоставяне на аванса се ползват собствени или заемни средства, т. е. определеният източ­ник за финансиране на строежа.
 
В договора за строителство на обект между инвеститора и строителя се уговаря предоставянето на аванс. Обикновено неговият размер се определя в зависимост от договорната задача за СМР. В световната практика, където се прилагат договорите на ФИДИК (типови договори за няколко вида строежи), включващи клаузи за аванси, в т. ч. за размера им при предоставяне и при удържане. Тези дого­вори са задължителни за българските предприятия, които изпълняват строежи със средства от ЕС /§ 24 от ПЗР на Закона за устрой­ство на територията-ЗУТ/. За съжаление за останалите строителни предприятия не намират широко приложение.
 
Получените аванси от строителя се използват: за предоста­вяне аванси на подизпълнителите и като оборотни средства на пред­приятието. Това, че авансите, предоставяни на строителя, са безлих­вени, ги прави много практични. Въпрос на договаряне е размерът им, но в зависимост от строежа, срока за изпълнение, изискванията за вносни материали и пр. размерът на аванса може да достигне и надмине 50 % от договорената цена в СМР. В световната практика се предоставят по-малки проценти аванси, но върху цялата договоре­на цена на строежа, вкл. оборудване, проектиране и пр. Обикновено тези въпроси се решават от „консултанта“ на строежа и строителя, като под „консултант“ се разбира фигура, която не е предвидена и не функционира у нас по ЗУТ.

ПРИМЕР: Търговско дружество възлага с договор за строител­ство на строително предприятие изграждане на търговски обект върху собствен терен. Срок на изграждане е договорен 18 месеца. Обща цена на строежа е 3000000 лева. Строителството на СМР се актува с Акт обр. 19 тримесечно и за сумата се издава от строите­ля фактура за плащане. Двете страни по договора са регистрирани по ЗДДС. Предвиден е инвеститорски аванс 20%, който следва да се предостави в срок 15 дни от започване на строителството. Удържа­нето на аванса става при всяко междинно плащане, по процента по който авансът е предоставен.
 
- изчисленията, съгласно договора за аванса са следните: 3000000 х 20 % = 600000 лв. Възложителят/инвеститорът предоставя аванса в договор-ния срок, строителят го получава и издава фактура с ДДС:
Д-т с/ка 503 Разплащателна сметка в левове - 720000
К-т с/ка 412 Клиенти по аванси - 600000
анал. сметка на инвеститора
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите - 120000
 
- за първото тримесечие след започване на строителството са изпълнени, актувани и фактурирани 400000 лв. Съставен е Акт обр. 19, двустранно подписан, издадена е фактура от строителя за актуваната сума плюс ДДС. Съгласно договора се удържа част от предоста­вения аванс по процента на предоставяне и изпълнените СМР за първото тримесечие:
Д-т с/ка 411 Клиенти - 384000
анал. сметка на инвеститора
Д-т с/ка 412 Клиенти по аванси - 80000
/удържане на част от аванса/
К-т с/ка 701 Приходи от продажби на продукция - 400000
К-т с/ка 4532 Начислен данък за продажбите - 64000
В текстовата част на фактурата (вляво) се посочва:
- удържа се част от аванса-400000 х 20 % = 80000. Аван­сът е обложен с ДДС при предоставянето /чл. 25, ал. 7 от ЗДДС/;
- данъчната основа е 400000-80000 = 320000 х 20 % = 64000
Или, схемата за първото разплащане е следната:
1. Изпълнени СМР за периода - 400000
2. Удържа се част от аванса, по процента,
    по който е отпуснат-20 % /400000 х 20 %/    -  80000
3. Необложена част от изпълнените за периода СМР
/т. 1-т. 2/                                                                                                          320000
4. 20 % ДДС /320000 х 20 %/                                                                                        64000
5. Сума за плащане /320000+64000/                                                                      384000

При този случай приложение намира чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, тъй като е получено авансово плащане по облагаема доставка преди датата на данъчното събитие, а доставчикът е регистрирано по закона лице. В този случай данъкът става изискуем на датата на плащането, за размера на плащането. Приема се, че данъкът е включен в размера на плащането.

Има известна разлика за третиране по ЗДДС на доставката и аванса, когато авансът е получен от нерегистрирано по закона лице, а то е регистрирано при настъпване на данъчното събитие (доставката се извършва след датата на регистрация), смята се, че в авансовото плащане се съдържа и данъкът, който става изискуем на датата, на която става изискуем данъкът по доставката.

При данните от примера разчетът е следният:
1. Изпълнени СМР за периода                                                                                   400 000
/в предоставения аванс 80000 лв. е включен
съгласно чл. 25, ал. 8 данъкът в размер 13333 лв.,
а разликата от 66667 лв. е обложената данъчна
основа на авансовото плащане/
2.Спада се обложената част от аванса от текущото
плащане                                                                                                                             66 667
3. Разлика /1-2/, която се третира като данъчна
основа за облагане на текущото плащане                                                              333 333
4. 20 % ДДС по т. З                                                                                                           66 667
5. ДДС за плащане в частта от аванса                                                                        13 333
6. Сума за плащане /т. 3+т. 4+т. 5/                                                                              413 333
Счетоводните записвания за тази първа доставка са следните:
Д-т с/ка 411 Клиенти                                                                                                     413 333
анал. сметка на възложителя
Д-т с/ка 412 Клиенти по аванси                                                                                    66 667
/удържане на част от предоставения аванс съгласно договора по 20 % върху обема СМР/
Общо    480 000

Аванси на подизпълнители

Задатък

ВНИМАНИЕ: Ако между страните има договореност, че предварителното плащане ще се приспадне от цената на доставката при нейното заплащане, тогава задатъкът има функцията на авансово плащане по облагаема доставка, т. е. сумата на задатъка трябва да се обложи с ДДС. Дори да няма договореност за приспадане на задатъка при плащане по доставката, ако това се извърши фактически, зада­тъкът се третира като облагаемо авансово плащане.

Счетоводно отчитане

 Евгени Рангелов