Учредяване право на строеж - данъчно третиране и регистрация по ДДС

По отношение на същността на сделката:

От изложената фактическа обстановка става ясно, че е налице сделка по учредяване право на строеж (суперфиция) между две търговски дружества.

Фирмата, която е собственик на имота не е регистрирана по ЗДДС, а фирмата строител притежава валидна ДДС регистрация.

За целите на настоящото становище дружеството, което е собственик на имота, ще наричаме за краткост „собственик“, а дружеството, което ще извърши строителството, ще наричаме за краткост „строител“.

Собственикът на имота учредява право на строеж на строителя, срещу което ще получи 30% застроена площ, оценена на 2 400 000 лева (1 200 кв. м. по 2 000 лева без ДДС).

От гледна точка на ЗДДС в случая ще бъде налице бартерна сделка между двете страни по сделката, тъй като собственикът продава право на строеж, срещу което получава като възнаграждение част от застроената площ, която ще изгради строителят.

От другата страна строителят предоставя строителна услуга, срещу която получава учреденото право на строеж от собственика на имота.

Бартерните сделки са изрично уредени в чл. 130 от ЗДДС, където законодателят определя, че при наличие на такава сделка се приема, че са налице две насрещни доставки, като всяка една от страните по сделката е:
- Продавач на това което дава;
- Купувач на това което получава

В конкретния случай собственикът продава учредено право на строеж, срещу което купува 30% застроена площ. От гледна точка на строителя ситуацията е аналогична, но в обратен ред.

Другата особеност, на която трябва да се обърне внимание, е, че при наличието на бартерна сделка доставката, която е с по-ранна дата на възникване на данъчното събитие, ще се счита за авансово плащане по другата доставка (чл. 130, ал. 3 от ЗДДС). Датата на данъчното събитие се определя по реда на чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, което означава, че по отношение на учреденото право на строеж това ще бъде датата на неговото учредяване. Обикновено в практиката именно това е първата доставка, но все пак считаме, че е добре да се анализира конкретната ситуация на база договореността между страните по сделката.

Прилагането на горното правило в тази хипотеза ще означава, че към датата на учредяване на правото на строеж от една страна собственикът ще трябва да издаде фактура за продажба с основание „учредено право на строеж“, а от друга страна строителят също ще трябва да издаде фактура за получения аванс. Стойността на авансовото плащане във фактурата на строителя следва да бъде равна на стойността на учреденото право на строеж.
 
Право на избор относно начисляването на ДДС:

Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС доставките по учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя се третират като освободени от облагане с ДДС. Под понятието „ограничени вещни права“ следва да се разбира право на строеж, право на ползване и право на преминаване или друг сервитут.

Въпреки цитираната по-горе разпоредба обаче, законодателят въвежда едно допълнително изискване, което касае конкретно сделката по учредяването или прехвърлянето на право на строеж върху земя.

Съгласно чл. 45, ал. 2 от ЗДДС учредяването или прехвърлянето на право на строеж се смята за освободена доставка само до момента на издаването на разрешение за строеж на сградата, за която се учредява или прехвърля правото на строеж. Това означава, че за да е налице условие за освободена доставка от ДДС, трябва към датата на учредяване на правото на строеж да няма издадено разрешение за строеж на сградата. В случай че се учредява право на строеж на сграда, по отношение на която вече има издадено разрешение за строеж, е налице облагаема доставка и съответно следва да се начисли ДДС от дружеството собственик на земята.

На следващо място бихме искали да обърнем внимание на още една особеност, която касае дружеството собственик на имота. Тази особеност е свързана с разпоредбата на чл. 45, ал. 7 от ЗДДС, където се казва, че в случаите на доставка по учредено или прехвърлено право на строеж доставчикът може да избере тази сделка да бъде облагаема с ДДС.

Описаната ситуация в горния параграф означава, че ако към датата на учредяване правото на строеж не е издадено разрешение за строеж на сградата, то собственикът може да избере да не се възползва от възможността доставката да бъде освободена от облагане и съответно да начисли ДДС във фактурата, която ще издаде.

От гледна точка на строителя законодателят не е предвидил право на избор и за него строителната услуга, която извършва, ще бъде задължително облагаема с ДДС по силата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
 
Задължение за регистрация по ЗДДС за дружеството собственик на имота

Съгласно чл. 96 ал. 1 от ЗДДС при достигане на облагаем оборот в размер на 50 000 лева в рамките на 12 последователни месеца преди текущия, всяко нерегистрирано лице е задължено да подаде заявление за задължителна регистрация. В общия случай заявлението за регистрация следва да се подаде в 7-дневен срок от изтичане на месеца, в който прагът е достигнат. Важна особеност тук е, че когато облагаемият оборот от 50 000 лева е достигнат в рамките на два последователни месеца, заявлението за регистрация се подава в рамките на 7 дни, считано от датата на която оборотът е достигнат.

На следващо място бихме искали да обърнем внимание, че съгласно чл. 25, ал. 8 от ЗДДС, когато нерегистрирано по ЗДДС лице получи авансово плащане по облагаема доставка и фактически извърши тази доставка след датата на регистрацията си по този закон, се смята, че полученото авансово плащане съдържа данъка, който става изискуем на датата, на която става изискуем данъкът по окончателната доставката (при издаване на окончателната фактура).

Правим уточнение, че разглеждаме горната хипотеза, в случай че датата на данъчното събитие на сделката по учредяване правото на строеж (датата на учредяването) е след датата на данъчното събитие по доставката на строителната услуга, тъй като този случай получената строителна услуга ще се явява авансово плащане по сделката с учредено право на строеж (в началото на становището разглеждахме обратната ситуация, тъй като това е по-честата търговска практика).

Изхождайки от конкретната описана фактическа обстановка, най-голямо внимание следва да се обърне на това, че за целите на задължителна регистрация по ЗДДС следва да се взема предвид само облагаемият оборот. Това означава, че ако собственикът има възможност да се възползва от възможността на чл. 45, ал. 2 и съответно да третира продажбата на право на строеж като освободена доставка, то за него няма да възникне задължение за регистрация по ЗДДС, дори ако стойността на сделката по учредено право на строеж надхвърля 50 000 лева, тъй като за целите на задължителната регистрация тази сделка няма да представлява облагаем оборот.

В случай че дружеството собственик няма възможност да третира продажбата на правото на строеж като освободена доставка, то следва да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 7 дни, считано от датата, на която е извършена сделката по учредяване, когато същата надхвърля 50 000 лева.

В допълнение на горното, бихме искали да Ви представим една принципна ситуация, която се надяваме да Ви бъде полезна и за в бъдеще. Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не е налице право на данъчен кредит в случаите, когато придобитите стоки и услуги ще се използват за последващи освободени доставки. Това означава, че ако дружеството собственик избере да третира продажбата на право на строеж като освободена от облагане с ДДС, то в този случай същото не би имало право на данъчен кредит за придобиването на имота. Това правило е относимо само когато придобитият имот представлява УПИ, тъй като земите, които не са УПИ по правило са освободени от данък и за тях собственикът няма как да се ползва данъчен кредит. В случай че все пак дружеството вече е ползвало данъчен кредит, следва да се извърши корекция на ползвания данъчен кредит и съответно сумата да бъде възстановена обратно в държавата (чл. 79 от ЗДДС).

В конкретната ситуация обаче, дружеството собственик е закупило имота от физическо лице, поради което можем да направим предположение, че покупката е направена без начислен ДДС и съответно дружеството не е ползвало данъчен кредит при придобиването му. От това следва, че за собственика няма да възникне задължение за корекция на ползван данъчен кредит.

Последваща продажба на апартаментите от дружеството собственик

От изложената фактическа обстановка става ясно, че дружеството строител е регистрирано лице по ЗДДС. Това означава, че същото ще начисли ДДС както в издадената от него авансовата фактура при учредяване на правото на строеж, така и в окончателната фактура при предаване на въпросните 30% застроената площ.

В тази връзка ще разгледаме два възможни варианта за дружеството собственик:

1. Дружеството собственик се е регистрирало по ЗДДС, защото правото на строеж е учредено след издадено разрешение за строеж на сградата:

Ако дружеството собственик се регистрира по ЗДДС, то за него ще възникне право на данъчен кредит за придобитата застроена площ. Това важи както за получената авансова фактура, така и за окончателната фактура от строителя. Последващата продажба на апартаментите от собственика ще трябва да бъде обложена с ДДС по общите правила на закона (чл. 12, ал. 1 от ЗДДС).

2. Дружеството собственик не се регистрирало по ЗДДС, тъй като е имало възможност да се ползва от възможността да третира продажбата на правото на строеж като освободена от облагане с ДДС:

В този случай при придобиването на застроената площ от строителя дружеството собственик няма да има право на данъчен кредит, защото същото не е регистрирано по ЗДДС. При последващата продажба на апартаментите дружеството ще трябва да следи за достигане прага от 50 000 лева облагаем оборот за задължителна регистрация по ЗДДС. Когато прагът за регистрация бъде достигнат, дружеството следва да входира заявление за регистрация по ЗДДС. Важно е да се отбележи, че съгласно чл. 103 от ЗДДС за дата на регистрация се счита датата, на която е връчен актът за регистрация на лицето. От тази дата нататък за лицето възниква задължение за начисляване на ДДС върху своите облагаеми продажби.

Както сте отбелязали и във Вашето запитване, за извършените продажби през периода между датата на подаване на заявление за регистрация и датата на връчване на акта за регистрация от страна на НАП, дружеството не дължи ДДС. Важно е да имате предвид, че това обстоятелство обаче не би било валидно в следните две хипотези:
- Ако не бъде спазен 7-дневният срок за подаване на заявление за регистрация при достигнат облагаем оборот от 50 000 лева. В този случай са приложими разпоредбите на чл. 102 от ЗДДС;
- Ако дружеството е получило авансови плащания по продажби преди датата на регистрация, но доставката фактически се извърши след датата на регистрация. В този случай ще се счита, че авансовото плащане съдържа и дължимия ДДС (чл. 25, ал. 8 от ЗДДС).
 

При достигане на прага за задължителна регистрация обаче законодателят дава право на дружеството собственик да ползва данъчен кредит за придобитите активи преди регистрацията по ЗДДС, които са налични в дружеството към датата на регистриране (чл. 74 от ЗДДС). Това означава, че за наличните апартаменти към датата на регистрация, за които при придобиването не е ползван данъчен кредит, дружеството ще може да се възползва възможността на чл. 74 от закона още през първия данъчен период.

С уважение:

Николай Такиев
 

Още за право на строеж:

Нормативна рамка

ЗДДС