Третиране на сделки по отдаване на автомобили под наем

По първия въпрос:

Третирането по ЗДДС за доставките на услуги за отдаване под наем на превозни средства се различава в зависимост от това, дали се касае за дългосрочен или краткосрочен наем и дали получателят е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.

Съгласно разпоредбата на чл. 23, ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС краткосрочно отдаване под наем/ краткосрочно предоставяне за ползване на превозно средство е непрекъснатото държане или ползване на превозното средство в продължение на не повече от 30 дни.

Не е налице краткосрочно отдаване/предоставяне в следните случаи:
1. когато е уговорено автоматично продължаване на държането/ползването при непредприемане на ново действие от страна на една от страните;
2. когато най-малко два срочни договора със срок до 30 дни следват един след друг, без прекъсване или с прекъсване до два дни, във връзка със същите превозни средства и надхвърлят заедно максималния период от 30 дни (това условие не се прилага, когато продължаването се дължи на ясно установени обстоятелства извън контрола на страните по доставката);
3. когато уговореният срок е над 30 дни, но той бъде прекратен предсрочно по ясно установени обстоятелства извън контрола на страните по доставката и в резултат на това действителната му продължителност съответства на краткосрочно наемане.

Съгласно разпоредбата на чл. 23, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга по краткосрочно отдаване под наем/краткосрочно предоставяне за ползване на превозни средства е мястото, където превозните средства фактически се предават на разположение на получателя. В тази хипотеза мястото на изпълнение на доставката не зависи от качеството на получателя – данъчно задължено или данъчно незадължено лице и щом превозните средства се намират в Италия и се предоставят под наем там, то доставките по краткосрочен наем на тези превозни средства във всички случаи са с място на изпълнение в Италия и са облагаеми по италианското ДДС-законодателство. За тези доставки в България не се начислява данък на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС във връзка с чл. 23, ал. 1 от закона. Разпоредбата въвежда без изменения нормата на чл. 56, §1 от Директива 2006/112/ЕО и може с основание да се очаква, че за тези доставки важи същият режим и съгласно италианското ДДС-законодателство. Тъй като доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено в Италия е възможно да възникне задължение за ДДС-регистрация в Италия още преди извършване на първата облагаема доставка, ако според италианското данъчно законодателство праговото освобождаване за малки предприятия не е приложимо за неустановени в Италия лица.

Съгласно чл. 23, ал. 4 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга по отдаване под наем или предоставяне за ползване на превозни средства, която е различна от краткосрочен наем или краткосрочно предоставяне за ползване на превозни средства на данъчно незадължено лице, е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване. Разпоредбата отговаря на нормата на чл. 56, §2 от Директива 2006/112/ЕО и най-вероятно същият режим е въведен за тези доставки и съгласно италианското законодателство.

Съгласно чл. 24в от регламент 2011/282/ЕС за целите на прилагането на член 56, параграф 2 от Директива 2006/112/ЕО, когато на данъчно незадължено лице се отдава превозно средство под наем, различен от краткосрочен наем, се приема, че клиентът е установен, има постоянен адрес или обичайно местоживеене на мястото, определено като такова от доставчика въз основа на две от следните непротиворечащи си доказателства (чл. 24д от регламента):
а) адрес на фактуриране на клиента;
б) банкова информация като мястото, където е банковата сметка, използвана за плащане, или адреса на фактуриране на клиента, с който разполага банката;
в) регистрационни данни на превозното средство, наето от клиента, ако регистрацията на това превозно средство се изисква на мястото, където то се използва, или друга подобна информация;
г) друга търговска информация.

Мястото на изпълнение при доставка на услуга по отдаване под наем или предоставяне за ползване на превозни средства, която е различна от краткосрочен наем или краткосрочно предоставяне за ползване на превозни средства, на данъчно задължено лице се определя по общия ред на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и е там, където е установен получателят или неговият постоянен обект, когато услугата се предоставя на постоянен обект.

Във въпроса не е описано по каква причина за превозните средства не се начислява български данък при тяхното пристигане от Италия в България. При транспортирането им за Италия обаче считаме, че вероятно ще е приложима разпоредбата на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, съгласно която за възмездна доставка на стока се смята изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от данъчно задължено лице в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето не е регистрирано за целите на ДДС, като за тази доставка следва да се начисли данък с протокол по чл. 117 от ЗДДС. Ако българското дружество има ДДС-регистрация в Италия е налице ВОД по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС, като в Италия за дружеството е налице ВОП.

По втория въпрос:

Тъй като дейността по краткосрочно и дългосрочно отдаване под наем на автомобилите се извършва в Италия, за да се определи дали тази дейност формира място на стопанска дейност ще са приложими разпоредбите на италианското данъчно законодателство. Ако според това законодателство дейността формира място на стопанска дейност в Италия и печалбите от това място на стопанска дейност подлежат на облагане в Италия ще възникне хипотеза на двойно данъчно облагане, тъй като дружеството е местно лице за данъчни цели в България и следва да облага тук, по реда на ЗКПО, целия си световен доход, включително и този от дейността си в Италия. В тази хипотеза са приложими разпоредбите на СИДДО между България и Италия.

Съгласно чл. 4 от спогодбата изразът "място на стопанска дейност" означава определено място, посредством което предприятието осъществява цялостно или частично своята дейност. Не се счита, че е налице място на стопанска дейност, когато:
а) определени места се използват единствено за складиране, изложба или доставка на стоки, принадлежащи на предприятието;
б) стоките, принадлежащи на предприятието, се поддържат единствено за складиране, изложба или доставка;
в) стоките, принадлежащи на предприятието, се поддържат единствено за преработка от друго предприятие;
г) определено място се използва единствено за закупуване на стоки или за събиране на информация за предприятието;
д) определено място се използва от предприятието единствено за реклама, събиране на информация, научни изследвания и други подобни дейности, които имат подготвителен или спомагателен характер.

Лице, действащо в едната договаряща държава за сметка на предприятие на другата договаряща държава, с изключение на представител с независим статут, за който се прилага ал. 6, се счита за място на стопанска дейност в първата договаряща държава, ако това лице разполага в тази държава с пълномощия, които то обикновено упражнява за сключване на договори от името на предприятието, освен ако дейността на това лице не е ограничена до покупката на стоки за предприятието.

Във въпроса е описано, че активи на българското дружество – автомобили, се намират постоянно в Италия, управителят на дружеството живее постоянно там и експлоатира тези активи по търговски начин, отдавайки ги под наем редовно и по занятие с цел печалба и считаме, че е изпълнена хипотезата на чл. 4, ал. 5 от СИДДО, тъй като управителят във всички случаи не може да се възприеме като представител с независим статут. Тъй като дейността не попада в никое от изключенията по ал. 2 от разпоредбата би следвало да формира място на стопанска дейност по смисъла на СИДДО. В този случай, ако дейността е облагаема съгласно италианското данъчно законодателство, то при облагането на печалбите от това място на стопанска дейност в България ще е приложим метод за избягване на двойното данъчно облагане „Освобождаване с прогресия", т.е. тези печалби на практика ще са необлагаеми в България, поради единната данъчна ставка на корпоративния данък.

Отделен е въпросът, че е възможно дружеството изобщо да не е местно лице за данъчни цели на България. Във въпроса е посочено, че управителят е италиански гражданин, живеещ постоянно там. Ако на това основание съгласно италианското данъчно законодателство дружеството е местно лице на Италия и може да се счита, че седалището на действителното управление на дружеството се намира в Италия, независимо от регистрацията му по българското търговско законодателство, на основание чл. 1, ал. 4 от СИДДО между България и Италия дружеството е местно лице за данъчни цели на Италия.

По трети въпрос:

Щом за автомобилите не е приспаднат данъчен кредит, използването им за лични нужди не формира допълнителни задължения по ЗДДС.

Съгласно чл. 204, ал. 1 , т. 4 от ЗКПО разходите в натура, свързани със собствени, наети и/или предоставени за ползване активи, предоставени за лично ползване от работници, служители и лица, наети по договори за управление и контрол (наети лица), както и от лица, упражняващи личен труд по смисъла на § 1, т. 26, буква "и" от допълнителните разпоредби на Закона за данъците върху доходите на физическите лица се облагат алтернативно с данък върху разходите, ако предприятието е избрало да прилага този начин на облагане в ГДД по чл. 92 от ЗКПО за предходната година. В противен случай частта от разходите, свързани с лично потребление на фирмени активи, които се използват и за дейността, се облагат като доходи в натура по реда на ЗДДФЛ.

Данъчната основа за данъка върху разходите в натура, свързани с превозни средства, се определя по реда на чл. 215а, ал. 2 от ЗКПО. В конкретния случай, тъй като явно личното потребление се измерва на база „време", ще е приложима разпоредбата на т. 1 буква „б" и данъчната основа ще се определи като общата сума на разходите за годината, свързани с превозното средство, което се използва и за лични нужди, се умножи по съотношението между часовете на лично ползване на превозното средство и общите часове на използване на превозното средство. За определяне размера на данъка към данъчната основа се прилага данъчна ставка от 10%. Данъкът се декларира и внася еднократно за цялата година с ГДД по чл. 92 от ЗКПО.

Този начин на облагане е приложим, ако дружеството е местно лице за данъчни цели в България и дейността не формира място на стопанска дейност в Италия. Ако превозните средства се причисляват към място на стопанска дейност в Италия за облагането на личното потребление ще са приложими нормите на италианското данъчно законодателство. От една страна използването на фирмени активи както в дейността, така и за лични нужди на наети лица и собственици, представлява доход в натура на физическите лица и когато активите, с които е свързано личното потребление, са причислени към място на стопанска дейност извън страната, платец на дохода се явява мястото на стопанска дейност. Съгласно чл. 8, ал. 7 от ЗДДФЛ доходи по ал. 6, начислени от местни юридически лица или местни еднолични търговци чрез място на стопанска дейност или определена база извън страната не са от източник в страната и когато тези доходи са изплатени на чуждестранно лице не се облагат по българското данъчно законодателство. От друга страна, както посочихме и в отговора на четвърти въпрос, за целите на ЗКПО приходите и разходите на място на стопанска дейност в Италия не подлежат на данъчно облагане в България, а се признават за данъчни цели по италианското данъчно законодателство, както ако мястото на стопанска дейност беше отделно предприятие, работещо напълно независимо от предприятието, на което то е място на стопанска дейност.

По четвърти въпрос:

За целите на ЗДДС неизползването на автомобилите би имало значение във връзка с изчисляването на срока за корекции на приспаднат данъчен кредит по реда на чл. 79а от закона, но щом в конкретния случай не е приспаднат данъчен кредит, то фактът, че активите не се използват повече от 12 месеца няма данъчен ефект за целите на ДДС облагането.

За целите на ЗКПО и съгласно чл. 59 от закона когато даден данъчен амортизируем актив временно не се използва (не носи икономическа изгода) през период, по-дълъг от дванадесет месеца, се преустановява начисляването на данъчни амортизации. Начисляването се преустановява от началото на месеца, следващ месеца, през който е изтекъл 12-месечният срок и се възобновява от началото на месеца на връщането на актива в експлоатация. Данъчният амортизируем актив не се отписва от данъчния амортизационен план.

При определянето на данъчния финансов резултат за годината, през която е изтекъл 12-месечният срок, общият размер на годишната данъчна амортизация на данъчно задълженото лице се намалява с размера на начислената данъчна амортизация за актива през дванадесетте месеца, през които активът не се е използвал. С размера на намалението по изречение първо се коригират стойностите на данъчния амортизируем актив към датата на преустановяване начисляването на данъчна амортизация, както следва:
1. намалява се начислената данъчна амортизация за актива;
2. увеличава се данъчната стойност на актива.

Тези разпоредби са приложими, ако дружеството е местно лице за данъчни цели на България и не формира място на стопанска дейност в Италия, което считаме за малко вероятно, предвид описаното в отговора на втория въпрос. Ако дружеството формира място на стопанска дейност в Италия съгласно чл. 6 от СИДДО между България и Италия когато предприятие на едната договаряща държава упражнява дейността си в другата договаряща държава посредством разположено там място на стопанска дейност, печалбите му се облагат в другата договаряща държава, но само до размера, който може да се отнесе към това място на стопанска дейност. В тези случаи във всяка една от договарящите държави към това място на стопанска дейност се отнасят печалбите, които то би реализирало, ако беше отделно предприятие, упражняващо същата или подобни дейности при същите или подобни условия и работещо напълно независимо от предприятието, на което то е място на стопанска дейност. Следователно за данъчни цели разходите, свързани с активите, които са причислени към мястото на стопанска дейност в Италия, ще се признават съгласно разпоредбите на италианското данъчно законодателство. Както посочихме вече за печалбите от това място на стопанска дейност, формирани като разлика между реализираните приходи и поетите разходи, в България се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане „Освобождаване с прогресия" (ако дружеството е местно лице за данъчни цели в България).

Във въпроса не е описано кога се извършва прехвърлянето на активите от България в Италия и бихме желали да споменем, че въпросният трансфер попада в обхвата на глава двадесета (членове от 155 до 157 от ЗКПО), която предвижда така нареченото „данъчно облагане при напускане", в сила от 01.01.2020 г. Предвид описаната ситуация, ако трансферът на активите се извършва при действието на новата нормативна уредба считаме, че са приложими данъчните регулации, предвидени за трансфер на активи/дейност между част на едно предприятие, разположена в страната и друга част на същото предприятие, разположена в чужбина.