Специален режим на касова отчетност на ДДС

1. Общи положения

 
Същността на режима на „касова отчетност на ДДС” се състои в това, че изискуемостта на данъка от доставчик, който е лице, прилагащо механизма, няма да настъпва, преди той да е получил плащане по осъществена от него сделка, дори и същата да е възникнала като данъчно събитие. Изискуемостта е пропорционална на размера на плащането, т.е. ако след датата на данъчното събитие лицето получи от клиента си 30 на сто от полагащото му се възнаграждение по сделката, изискуемост настъпва за 30 на сто от общо подлежащия на начисляване данък по нея.
 
Същевременно регистрирано лице, прилагащо също въпросният режим, не може да ползва данъчен кредит за получаваните от него стоки и услуги, преди да плати дължимото възнаграждение на своя доставчик. Предвид нормите на чл. 68, ал. 2 и 6 от ЗДДС, същото се отнася и за получателите на доставки, които не прилагат новия режим, но доставчикът им е лице по чл.151б, ал. 1 от закона – и при тях правото на приспадане на ДДС ще е обвързано с плащането на цената по сделката.
 
С оглед на всичко казано по-горе можем да откроим следните принципи, въз основа на които в нашия закон е изграден механизмът на касова отчетност.

1) Той се прилага само за регистрирани по ЗДДС лица (и то не на всички правни основания), които отговарят на определени законово установени условия и са получили разрешение за прилагането на режима от НАП.

2) За посочените лица не е налице изискуемост на ДДС за извършена доставка на стоки или услуги, преди те да получат за нея плащане от клиента; ако плащането е в частичен размер, изискуемостта също настъпва съобразно с размера на полученото плащане.

3) От режима на касова отчетност са изключени редица доставки; това са например доставки към лица – получатели без български ДДС номер; доставките , по които възнаграждението не се изплаща по банков път, както и доставките, за които най-късно на датата на данъчното събитие е извършено (авансово) цялостно плащане по доставкат

4) Лице, получило разрешение за  прилагане на касовият режим, не може да упражнява право на данъчен кредит за получена доставка, докато не плати на доставчика уговореното в негова полза възнаграждение; и това е така, независимо дали доставчикът прилага режима на касова отчетност.

5) Лицето, поискало и получило разрешение да се ползва от специалния режим на касовата отчетност, е длъжно да прилага същия за всяка една доставка, която не сред посочените в ал.2 2 на чл. 151а, докато притежава това разрешение; то няма правото да избира за всяка отделна доставка дали да прилага този режим или не;

6) Регистрираните по ЗДДС лица, които не прилагат режима на касовата отчетност, също не могат да ползват правото на данъчен кредит, ако не са заплатили на доставчика си полагащото му се възнаграждение за сделката и той е лице, прилагащо режима.

 

 
Кръгът от лицата, които имат право да прилагат режимът на касова отчетност, е определен в чл. 151а от ЗДДС. Съгласно чл. 151а, ал. 1 от ЗДДС регистрираните по чл. 96, чл. 97 и чл. 100, ал. 1 от ЗДДС лица могат да прилагат специален режим за касова отчетност на данък върху добавената стойност, наричан по-нататък "специален режим", когато отговарят едновременно на следните условия:

1) имат облагаем оборот не повече от левовата равностойност на 500 000 евро, реализиран за период, не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец; облагаемият оборот се определя по реда на чл. 96;

2) нямат влязъл в сила ревизионен акт по реда на чл. 122 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс и/или за отговорност по реда на чл. 177;

3) нямат изискуеми и неизплатени данъчни задължения и задължения за осигурителни вноски по влезли в сила актове, а при наличие на такива задължения са предоставили обезпечение или им е издадено разрешение за отсрочване или разсрочване.

 
4) Издаване на разрешение за прилагане на режима

 
Така съгласно чл. 151а, ал. 4 от ЗДДС за получаване на разрешение за прилагане на специалния режим лицето по ал. 1 подава до компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите писмено искане по образец, определен с правилника за прилагане на закона. Искането за прилагане на специалния режим се подава по реда на подаване на заявление по чл. 101.
 
Съгласно чл. 104а от ППЗДДС  искането за регистрация по чл. 151а, ал. 4 от закона се подава по образец - приложение № 27. Към искането за регистрация се прилага справка за облагаемия оборот, който е определен по реда на чл. 96 от закона, по месеци, за последните 12 месеца преди текущия месец.
 
Съгласно чл. 101, ал. 6 в срок 7 дни от постъпването на заявлението органът по приходите извършва проверка на основанието за регистрация. В срок 7 дни от приключване на проверката по ал. 6 органът по приходите издава акт, с който извършва или мотивирано отказва да извърши регистрацията.
 
На основание чл. 83, ал. 4 от ДОПК (и с оглед нормата на чл. 151а, ал. 8) актът, с който се отказва издаването на разрешение, може да бъде обжалван по реда, предвиден за обжалване на ревизионните актове.
 
Важно е да се има предвид, че лице, получило упоменатото разрешение, прилага специалния режим на касова отчетност от първия ден на месеца, следващ месеца на получаване на разрешението, а не от датата на неговото издаване.
 
 
То е уредено в чл. 151б, ал. 2 - 10 от закона, както и в чл. 104в от правилника. Taка на основание чл. 151б, ал. 2 от ЗДДС, когато лицето, получило разрешение за прилагане на специалния режим, все още отговаря на условията за това, но желае да прекрати прилагането му, може да предприеме действия за прекратяване прилагането на режима след изтичането на 12 месеца, смятано от месеца, следващ месеца на издаване на разрешението.
 
Следователно лицата, вписани в специалния регистър, трябва поне 12 месеца да са прилагали режима на касовата отчетност. Няма да е така, само ако някое от условията на чл. 151а, ал. 1 от закона вече не е изпълнено за лицето.
 
Така когато някое от условията по чл. 151а, ал. 1 не е налице, лицето, получило разрешение за прилагане на специалния режим, предприема действия за прекратяване прилагането на режима. За прекратяване прилагането на специалния режим по реда на ал. 2 и 3 лицето подава до компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите искане за прекратяване прилагането на специалния режим по образец, определен с правилника за прилагане на закона. В случаите по ал. 3 искането се подава в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелствата.
 
За отбелязване е, че лице, което е избрало да прилага общите правила за изискуемост на данъка по чл. 25 след срока по ал. 2, може да иска разрешение за прилагане на специалния режим след изтичането на 12 месеца, смятано от началото на месеца, следващ месеца на прекратяване на прилагането му.
 
За прекратяване прилагането на специалния режим, органът по приходите извършва проверка в 7 дневен срок от постъпване на искането и до 7 дни от нейното приключване издава акт, с който потвърждава или мотивирано отказва да прекрати прилагането на специалния режим.
 
Трябва да се каже също така, че с ал. 7 на чл. 151б законът определя три хипотези, при чието наличие се стига до задължително прекратяване прилагането на специалния режим по инициатива на органа по приходите (с издаването на акт). Тези хипотези са:
- Когато се установи, че някое от условията по чл. 151а, ал. 1 не е налице и лицето не е изпълнило в срок задължението си за подаване на искане за прекратяване на режима;
- лицето е приспаднало данъчен кредит преди настъпване на условията по чл. 151г, ал. 1;
- лицето не е изпълнило задълженията си за начисляване на ДДС при получено плащане за извършена от него доставка на стоки или услуги за периода, през който данъкът е станал изискуем.  

 
Прилагането на специалния режим се прекратява от деня, следващ деня на връчване на акта за прекратяване прилагането на специалния режим.
 

Режимът се прилага по отношение на всички доставки на стоки или услуги.
 
Изключение е въведено по отношение на следните доставки:
1) внос на стоки;
2) вътреобщностни придобивания на стоки;
3) вътреобщностни доставки на стоки;
4) доставки към нерегистрирани по този закон лица;
5) освободени доставки;
6) доставки с място на изпълнение извън територията на страната;
7) доставки на услуги с място на изпълнение на територията на страната, за които данъкът е изискуем от получателя по доставката;
8) доставки по договор за лизинг по чл. 6, ал. 2, т. 3 от закона;
9) доставки, по отношение на които се прилага част осма, с изключение на тази глава;
10) доставки на стоки и услуги, при които възнаграждението не се изплаща по банков път, включително чрез кредитен превод, директен дебит или наличен паричен превод, извършен чрез доставчик на платежна услуга по смисъла на Закона за платежните услуги и платежните системи, или чрез пощенски паричен превод, извършен чрез лицензиран пощенски оператор за извършване на пощенски парични преводи по смисъла на Закона за пощенските услуги;
11) доставки, облагаеми с нулева ставка по глава трета;
12) доставки между свързани лица;
13) облагаеми доставки, за които преди или на датата на възникване на данъчното събитие е извършено цялостно плащане по доставката, включително данъка по този закон.
 

Данъчното събитие на доставка, за която се прилагат разпоредбите на глава седемнадесета „а” от ЗДДС, възниква съгласно общите правила по този закон.
 
На основание чл. 151в, ал. 2 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие за доставка, за която доставчикът прилага специалния режим на касовата отчетност, той е длъжен да начисли данъка. Това начисляване се извършва като:
1) издаде фактура или известие и посочи данъка на отделен ред;
2) посочи фактурата или известието по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период, като данъчната й основа и размерът на данъка не участват при определянето на резултата за данъчния период.

 
Тук обаче следва да се има предвид, че това не е начисляването, визирано в чл. 86, ал.1 от ЗДДС, тъй като вписаните във фактурата данъчна основа и ДДС на отделен ред не участват при определянето на резултата за данъчния период на издаването на данъчния документ. В случая става въпрос само за издаване на фактура и нейното отразяване в дневника за продажбите, без обаче да се вписват стойностите на данъчната основа и ДДС.
 
Данъкът за доставка, за която доставчикът прилага режима на касова отчетност, става изискуем на датата на получаване на цялостно или частично плащане по доставката. Така реалното начисляване на данъка за облагаеми доставки, попадащи в новия режим, става от доставчика с издаването на протокол. Съгласно чл. 151в, ал. 8,  за определяне размера на данъка  се издава протокол по ред, определен справилника за прилагане на закона, за всяка от страните от доставчика - лице, което прилага специалния режим. Данъкът е дължим за данъчния период, през който е станал изискуем.
 
Следователно лицето, което прилага специалния режим, е длъжно да отрази и включи размера на данъка от този протокол при определяне на резултата за съответния данъчен период в дневника за продажби и в справка-декларация за този данъчен период. 
 
 Издаваният от доставчика протокол по повод начисляването на ДДС трябва да съдържа реквизитите, упоменати в чл. 104е, ал. 3 от ППЗДДС. Така съгласно ал. 2 от въпросната разпоредба за определяне размера на данъка се издава протокол в 5-дневен срок от датата, на която е получено плащане по доставката, но не по-късно от последния ден на месеца, през който данъкът е станал изискуем.
 
Тук следва да отбележим, че вписаният в протокола ДДС е дължим на бюджета за данъчния период, през който същият е станал изискуем. Така съгласно чл. 104е, ал. 9 от ЗДДС издателят на протокола е длъжен да отрази издадените от него протоколи в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени, като данъчната основа и размерът на данъка участват при определяне на резултата за периода.
 
 
Kакто вече стана ясно, за лице, получило разрешение да прилага режима на касова отчетност на ДДС, правото на приспадане на данъчен кредит възниква за данъчния период, през който то е извършило плащане по доставката към доставчика. Този факт не се влияе от обстоятелството дали доставчикът също прилага специалния режим, или не – това следва от нормите на чл. 68, ал. 6 и чл. 151г. ал. 1 от ЗДДС. Правото се упражнява от получателя в общия законов 12 месечен срок.
 
Казаното по-горе няма да важи, ако е начислен ДДС по повод извършено частично авансово плащане, преди да е възникнало данъчно събитие за доставката. Така съгласно чл. 151г, ал. 5 от ЗДДС при извършено преди да е възникнало данъчното събитие частично авансово плащане правото на данъчен кредит възниква по общите правила на закона.
 
При положение, че доставчикът за разлика от получателя, не прилага специален режим на касова отчетност, за нуждите на определянето на размера на данъчния кредит и неговото упражняване получателят издава за свои нужди протокол, по ред указан в правилника (чл. 71, т. 9 и чл. 151г, ал. 8).
 
Това правило не се прилага, когато доставчикът е приложил чл. 151в, ал. 8 от закона за доставката – той е издал за нея протокол за начисляване на ДДС и във фактурата е вписано „касова отчетност”; тогава този протокол ще служи на получателя за целите на упражняване на правото на  данъчен кредит.
 
Съгласно чл. 104ж, ал. 2 от ППЗДДС, получателят издава въпросният протокол  в 5-дневен срок от датата, на която е извършено плащането, но не по-късно от последния ден на месеца, през който е извършено плащането.
 
Протоколът съдържа реквизитите, посочени в ал. 3 на чл. 104ж, като те са аналогични с реквизитите на протокола за начисляване на ДДС от доставчик, прилагащ режима на касова отчетност (протоколът по чл. 104е, ал. 2).
 

Съгласно чл. 151д, ал. 1 от ЗДДС извършените доставки, за които изискуемостта на данъка по чл. 151в, ал. 3 не е настъпила, т.е. възникнало данъчно събитие, но все още липсва получено плащане в пълен размер, се документират, като във фактурата или в известието към нея задължително се вписва "касова отчетност".
 
Това ще е знак за лицата – получатели на доставки (включително и за тези, които не прилагат специалния режим), че ще могат да упражнят правото на данъчен кредит по доставката само след като заплатят на доставчика дължимата от тях цена. За целта тя трябва да разполагат освен с упоменатата фактура, с документ, удостоверяващ извършено плащане по банков път, както и с протокола по чл. 151в, ал. 8 или по чл. 151г, ал. 8 от ЗДДС.
 
Друго важно, специфично правило относно документирането на доставките, за които се прилага режимът на касова отчетност, е посочено в чл. 151в, ал. 2, т. 1 от ЗДДС.
 
Taка прилагащите режима касова отчетност следва да имат предвид, че фактурата за доставка се издава задължително на самата дата на възникване на данъчно събитие, а не в срок от 5 дни от тази дата – налице е специално правило.
 
Във връзка с отчитането на доставките по режима за касова отчетност следва да се имат предвид и нормите на чл. 104д, ал. 2 от ППЗДДС. Така съгласно въпросната норма, лице, получило разрешение да прилага режима, е длъжно да отрази издадените от него или от негово име фактури и известия към фактури за доставки, за които прилага специалния режим, в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени, като данъчната основа и размерът на данъка (след приспадане на данъчната основа и размера на данъка за получени авансови плащания) не участват при определянето на резултата за периода. Издадените фактури и известия към фактури за авансови плащания се отразяват в дневника за продажби за данъчния период, през който са издадени, като данъчната основа и размерът на данъка участват при определянето на резултата за периода.
 
Същевременно съгласно чл. 104д, ал. 3 от ППЗДДС, лице, получло разрешение да прилага режима, е длъжно да отрази получените от него фактури и известия към фактури за доставки, за които не е извършено плащане или е извършено частично плащане към датата на данъчното събитие, в дневника за покупки за данъчния период, през който са издадени, като данъчната основа и размерът на данъка (след приспадане на данъчната основа и размера на данъка за извършените авансови плащания) не участват при определянето на резултата за периода. Получените фактури и известия към фактури за авансови плащания се отразяват в дневника за покупки в срока по чл. 72 от закона, като данъчната основа и размерът на данъка участват при определянето на резултата за периода.
 
Отделно в чл. 104з от ППЗДДС е предвиден редът за отчитане на получени данъчни документи за доставки, за които доставчикът прилага специалния режим, а получателят не прилага този режим. Така съгласно ал. 1 от чл. 104з регистрирано по закона лице, което не прилага специалния режим, отразява получените от него фактури и известия към фактури за доставки, за които доставчикът е приложил този режим, в дневника за покупки за данъчния период, през който са издадени, като данъчната основа и размерът на данъка (след приспадане на данъчната основа и размера на данъка за авансови плащания) не участват при определянето на резултата за данъчния период.
 
Посоченото правило не важи за получените фактури за авансови плащания - за тях се прилага общия ред на закона по отношение на отразяването им и приспадането на данъчен кредит.
 
Същевременно, когато регистрирано лице, неприлагащо специалния режим, получи  протоколи за изискуемия данък  по чл. 151в, ал. 3 или ал. 7 от ЗДДС за доставки, за които доставчикът е приложил специалния режим, тези протоколи се отразяват  в дневника за покупките в срока по чл. 72 от закона. Данъчната основа и размерът на данъка участват при определянето на резултата за периода.
 
И на последно място следва да се има предвид и специфичните изисквания за отразяване на фактури и протоколи в отчетните регистри съгласно чл. 104и, ал. 1 от ППЗДДС.