Скрито разпределение на печалбата - същност, данъчно-правни последици, текущото усвояване на суми за лично потребление на собствениците на капитала

Още за скрито разпределение на печалба:

1. Законово определение, същност.

 
По мои наблюдения преобладаваща част от споровете между данъчната администрация и бизнеса, касаещи правилното прилагане на нормите на ЗКПО, са породени от неразбирането и неправилното третиране от данъчно задължените лица (ДЗЛ) на определени начислени разходи и/или суми несвързани с дейността им. Така в практиката, все още често се поставят въпроси кога и дали определени суми или начислени разходи би могло да се третират като скрито разпределение на печалбата (СРП) по смисъла на § 1, т. 5, б. „а” от ДР на ЗКПО или с тях следва да се увеличи данъчнияt финансов резултат, като разход, несвързан с дейността по силата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, или респективно следва да бъдат обложени като разходи в натура по реда на чл. 204, ал. 1, т. 4 от ЗКПО.
 
Затова, с настоящата статия, ще се опитам да внесa повече яснота в горепосочените нормативно определени понятия, разграничението им и данъчно-правните последиците, които влекат за ДЗЛ.
 
На първо място ще се опитам да изясня института на скритото разпределение на печалбата така, както е нормативно определен в ЗКПО, последиците, до които би довело установяването от приходните органи или декларирането на това скрито разпределение на печалбата, и с примери от практиката ще посоча в кои случаи най-често се приема, че е налице скрито разпределение на печалбата.
 
Понятието „скрито разпределение на печалбата” (СРП) е нормативно определено § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО. Според него това могат да бъдат всякакви по вид и характер суми, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците  или свързани с тях лица. За да бъдат квалифицирани тези суми като скрито разпределение на печалбата следва същите да бъдат определени като несвързани с дейността на дружеството или превишаващи обичайните пазарни нива.

Това са и най-често срещаните в практиката случаи на СРП. Но за пълнота на изложението следва да споменем, че понятието СРП обхваща и начислените разходи за лихви (освен ако условията на заема не са уговорени в изпълнение на изисквания, предвидени в нормативен акт), когато са налице поне три от следните условия:
- а) заемът превишава собствения капитал на платеца на дохода към 31 декември на предходната година;
- б) изплащането на заема или на лихвите по него не е ограничено с фиксиран срок;
- в) изплащането на заема или на лихвите по него или размерът на лихвите е в зависимост от наличието или от размера на печалбите на платеца на дохода;
- г) изплащането на заема е в зависимост от удовлетворяване исканията на други кредитори или от изплащането на дивиденти (б. „б“ на т. 5 от § 1 на ДР на ЗКПО).
 
Има се предвид предоставен заем, който по същество представлява допълнително увеличение на собствения капитал на дружеството от явните собственици, съдружници или акционери или от скрити такива, което би трябвало да генерира приходи под формата на дивидент, а не разходи за лихви. Тези случаи на скрито разпределение не се срещат често в практиката.
 
От така дадената дефиниция на първо място следва да подчертаем, че като СРП могат да бъдат квалифицирани всякакви по вид и характер суми, т.е. не е нужно въпросните суми да бъдат начислявани счетоводно като разход на ДЗЛ за да бъдат квалифицирани като СРП. Това е първата разлика между СРП от една страна и разходите несвързани с дейността съгласно чл. 26, т. 1 от ЗКПО.  
         
В тази връзка можем да допълним, че обхватът на понятието беше разширен от 01.01.2010 г. като в него се въвежда терминът „сума“, който вече включва не само отчетен счетоводен разход в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица, но и всяка отчетена сума, представляваща изтекъл ресурс от страна на предприятието в полза на тези лица.
 
Например, сума в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица, отчетена като:
- разчет,
- разход на каса,
- изтеглени пари от банкомат с картата на предприятието
- или предоставен аванс, който не може да се докаже, че е във връзка с дейността, която продължително време не е възстановена на предприятието, но не е оформена като заемообразно предоставяне на средства и по-всяка вероятност никога няма да бъде възстановена.
 
На следващо място става ясно, че въпросните суми трябва да отговарят едновременно на две характеристики:
 

На първо място те следва да са изцяло несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или свързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност, но част от тях превишават обичайните пазарни нива. Именно превишението се счита за скрито разпределение. 

 

Също така въпросните суми следва да са начислени, изплатени или разпределени в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица.

          
Не се счита за скрито разпределение разход, несвързан с дейността или превишаващ обичайните пазарни нива в полза на лице, което не е акционер, съдружник или свързано с тях лице. В този случай единствената санкция е непризнаване на разхода по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО. 
 
2. Данъчно-правни последици от констатирано СРП

     
Според някои данъчни експерти (доц. Д-р Людмила Мермерска), последиците, които влече след себе си установяването на СРП от страна на приходните органи са различни в зависимост от това дали става въпрос за счетоводен разход или сума, която не е повлияла на счетоводния финансов резултат.
 
Така при отчетен разход квалифициран като СРП, разходът не следва да бъде признат за целите на ЗКПО и с него следва да бъде увеличен данъчният финансов резултат по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО като скрито разпределение на печалбата. Важно е да се уточни, че въпросното СРП подлежи на  облагане с корпоративен данък както при лицето, което го е отчело като разход, така и при лицето, което го е придобило като приход. Това се постига посредством нормата на чл. 26, т. 11 от ЗКПО, според която разходи, които представляват скрито разпределение на печалбата не се признават за данъчни цели и съответно с тях се увеличава счетоводният финансов резултат и посредством нормата на чл. 27, ал. 2, т. 2 от ЗКПО, според която приходи получени като скрито разпределение на печалбата следва да влезнат в облагаемата основа и съответно да бъдат обложени с корпоративен данък.
 
Следващата последица, която влече квалифицирането на начислен разход, като СРП е налагането на имуществена санкция по реда на чл. 267, ал. 1 от ЗКПО в размер на 20 на сто от отчетения разход. Тази санкция няма да се приложи само, ако в годината на извършване на скритото разпределение на печалбата, разходът е деклариран в в ГДД по чл 92 от ЗКПО. Така в ал. 2 на чл. 267 е предвидено, че ако ДЗЛ декларира извършеното скрито разпределение на печалбата, санкции по реда на ал. 1 не следва да се налагат. Санкциите по ал. 1 по принцип се налагат с образуване на административно – наказателно  производство, като срокът е до две години от извършване на нарушението.
 
Третата последица е да бъде начислен 5 на сто данък дивидент по реда на чл. 194 от ЗКПО във връзка с т. 4, б. ”в” от § 1 на ДР на ЗКПО, респ. чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ във връзка с т. 5, б. ”в” от § 1 на ДР на ЗДДФЛ.

Ще обърнем внимание, че такава санкция липсва за местни търговски дружества, доколкото те не дължат данък дивидент при никакви обстоятелства, но пък за сметка на това съгласно чл. 27, ал. 2, т. 2 от ЗКПО, приходи получени като скрито разпределение на печалбата следва да влезнат в облагаемата основа и съответно да бъдат обложени с корпоративен данък  

Данък дивидент се дължи от физическите лица (както местни, така и чуждестранни), както и от чуждестранни юридически лица без значение дали са от ЕС или трети страни (чл. 194, ал. 3, т. 3 от ЗКПО). В тези случаи обаче трябва да се има в предвид, че приложение може да намери евентуално действаща СИДДО между България и държавата, където лицето е местно, освобождаваща дивидента от облагане или ограничаваща размера на облагането.
     
Тоест в такива случаи последиците от установеното СРП, следва да се ограничат до евентуалното налагане на  имуществена санкция по реда на чл. 267, ал. 1 от ЗКПО в размер на 20 на сто от отчетения разход и то само ако въпросното СРП не бъде декларирано от ДЗЛ в ГДД.   

Втората последица следва да бъде начисляването на 5 на сто данък дивидент по реда на чл. 194 от ЗКПО във връзка с т. 4, б. ”в” от § 1 на ДР на ЗКПО, респ. чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ във връзка с т. 5, б. ”в” от § 1 на ДР на ЗДДФЛ.  
 
Тук следва да поясним обаче, че ако собственици, съдружници и акционери решат да декларират СРП в ГДД по чл 92 от ЗКПО, за неправомерно усвоените средства на предприятието, следва да се има предвид, че този запис, изисква и деклариране на дължим данък дивидентв Декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 от ЗКПО, с изключение на случаите, когато разходът или сумата е в полза на местно търговско дружество, тъй като в този случай не се дължи данък дивидент.

Декларирането и внасянето на данъка обаче следва да стане за тримесечието, когато е начислен разходът или сумата. Това изрично е указано в ЗДДФЛ (чл. 56 и чл. 65, ал. 3 от ЗДДФЛ).

Поради тази причина според горепосочените експерти е може би по-удачно  решението за деклариране на скритото разпределение на печалбата в ГДД по чл. 92 от ЗКПО трябва да се взима в началото, а не в края на годината, за да не се получи така, че е избегната санкцията по чл. 267 от ЗКПО, но е „спечелена“ тази по чл. 261 от ЗКПО или чл. 80, ал. 2 от ЗДДФЛ плюс законната лихва за закъснение по отношение на внасяне на дължимия данък върху дивидента под формата на скрито разпределение на печалбата.
 
III. СРП и текущото усвояване на суми за лично потребление на собствениците на капитала, третирани като дивидент съгласно ТЗ и ЗДДФЛ.

 
Безспорно най-често срещаният случай в практиката на СРП са сумите и/или начислениете разходи от личен характер в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица.
        
Такива например могат да бъдат разходите за  командировки и най-вече командировки в чужбина, поради значимия размер на разхода, за които не може да се докаже, че са свързани с дейността. Дефиницията на предмета на командировката като бизнес пътуване не е достатъчно. Нужен е отчет за свършената работа и неоспорими доказателства запроведени срещи, участие в панаири или изложби във връзка с дейността на предприятието, проведени обучения именно на съответното лице и т.н.
         
Като СРП могат да бъдат квалифицирани и разходи за обучение на свързано лице (най-често дете), което не оформено по реда съответнo на разпоредба на глава XI „Професионално обучение“ на Кодекса на труда (КТ). Най-често става въпрос за прилагане на чл. 229 от КТ.
        
Mного често, в практиката като СРП са квалифицирани  разходи, свързани с експлоатация на чужд актив, т.е. актив, който не е собствен на предприятието и не е нает по договор за наем, разходи за активи, които не са налични в предприятието, но се констатира че задоволяват лични нужди на акционери, съдружници или свързани с тях лица;  разходи за строителни материали, с които нищо не е построено в прадприятието, но е налице съвпадащо по време строителство на недвижим имот в полза на съдружници, собственици и акционери или свързани с тях лица; разходи, отчетени по повод доставки най-вече на услуги от свързани лица, при които липсва реалност на доставката. 
 
Също така много често в практиката възниква въпроса, как би могло да се третират данъчно директно ползваните от съдружницте текущо през годината финансовите ресурси на дружеството за лични нужди без да имат намерение да ги върнат. Такива са случаите когато например съдружници изтеглят пари на дружеството чрез негова бизнес картата, с която разполагат лично или чрез банкови преводи от фирмени сметки или взимайки директно средства от касата на дружеството.
      
Въпросът, който възниква при така използваните текущо финансови активи на дружеството от собствениците на капитала, е могат ли същите да се третират като дивидент. Това третиране е най-благоприятно за дружеството и неговите собственици, тъй като данъкът върху дивидента, разпределен в полза на физически лица, е само 5 %.
    
В тази връзка обаче следва да се има предвид, че съгласно търговското законодателство, за да възникне правото на получаване дивидент по смисъла на ТЗ и съответно на б. “б“, т. 5 от § 1 на ДР на ЗДДФЛ, следва да са налице следните предпоставки:

>> да е изтекла финансовата година;

>> да е приет (одобрен) годишният финансов отчет и баланса;

>> да е налице решение на съдружниците/собственика за:

- начина на ползване на получената печалба и
- нейното разпределение и изплащане на дивиденти.
 
От горепосоченото става ясно, че за да може финансовите ресурси, текущо усвоявани от собствениците на дружеството, да се третират като дивидент, на първо място трябва да има декларирана печалба от изминалата финансова година, посочена в отчета и баланса за изтеклата финансова година, и/или натрупана печалба от минали години.
      
След като е изтекла финансовата година и отчетът и балансът са приети, решение за разпределяне на дивидент на база на неразпределена печалбата от предходните години може да се вземе и повече от един път, доколкото текущо могат да възникват допълнителни лични нужди за съдружниците.
    
Следователно съдружници/собственици могат да удовлетворяват текущо възникнали лични нужди през годината, като ги оформят чрез гласувано решение/я на общото събрание, респ. решение на едноличния собственик за разпределяне на дивидент.
 
Тук следва обаче да се има предвид и Закона за ограничаване на плащанията в брой (ЗОПБ) и най-вече Указание на МФ (№ УК-3 от 04. 04. 2011 г.) съгласно което, всяко разпределяне в полза на отделния съдружник/собственик е самостоятелен акт, и за всяко изплащане на разпределен дивидент в брой на отделния съдружник/собственик ограничението, въведено в чл. 3 наЗакона за ограничаване на плащанията в брой (ЗОПБ) се съблюдава отделно.
 
Например 100 000 лева  спокойно могат да бъдат разпределени в брой с отделно взети решения за разпределяне на дивидент в размер до 9 999 лв.
 
По-горе посочихме, че за да се третира дадено усвояване на финансови  ресурси на дружеството като дивидент на първо място трябва да има  печалба от изминалата финансова година, посочена в отчета и баланса за изтеклата финансова година, и/или натрупана печалба от минали години. 
    
В тази връзка често възниква и въпроса, може ли да се разпределя дивидент, текущо през годината, ако няма такава декларирана печалба във финансовите отчети на дружеството. Тоест законосъобразно ли е да се разпределя текущо авансов дивиден.
    
В становищата на НАП по този въпрос преобладава мнението, че не е допустимо да се разпределя авансово дивидент. Такова едно разпределение би довело до негативни данъчно-правни последици за дружеството. Може да се изтълкува като отклонение от данъчно облагане например.
     
Тоест не може да се усвояват текущо финансови ресурси на дружеството за сметка на бъдещи печалби.  Тази позиция на приходните органи се споделя и от водещите данъчни консултанти. Именно затова според тях е удачно, в случай че все пак се усвояват текущо финансови ресурси на дружеството, без същото да има натрупана печалба от минали години и без да се оформят като дивидент, въпросните усвоени ресурси да се декларират в ГДД по чл 92 от ЗКПО като СРП. 
    
Така например, очевидно, когато собственик/съдружник използва финансови ресурси на дружеството за лични нужди текущо през годината (теглейки ги от фирмената сметка или от касата на дружеството, разбира се, при спазване на изискванията на ЗОПБ) без намерение да ги възстанови на дружество, и въпросното използване не е оформено с протокол от решение на общото събрание за разпределяне на налична неразпределена печалба от минали години като дивидент и няма намерение тези усвоените суми да се уредят в бъдеще за сметка на разпределян дивидент през следващ период, е налице скрито разпределение на печалбата.
 
В такива хипотези най-благоприятният, от гледна точка на данъчно третиране, вариант е да се признае СРП. Тъй като в този случай въпросните суми могат само да бъдат обложени с 5% данък дивидент по реда на ЗДДФЛ. Тук можем да поясним, че в ЗДДФЛ липсва изискване за каквото и да е специално документално оформяне на усвоените суми, просто начислените суми за лично ползване на съдружниците /собствениците, които няма да се върнат на дружеството, се приемат за данъчни цели за дивидент, като данъкът се удържа и внася от предприятието - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което са начислени сумите (чл. 38, ал. 3 и чл. 65, ал. 3 от ЗДДФЛ.)
 
Данъкът се декларира по обичайния ред за разпределен дивидент от ООД/ЕООД - платец на дохода в Декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 от ЗКПО .
 
Следователно ако собствениците/съдружниците приемат, че тяхното лично ползване по същество е скрито разпределение на печалбата, което следва да се декларира като такова, то усвоените суми следва да се отпишат като разход, който да не бъде признат за данъчни цели по реда на чл. 26, т. 11 от ЗКПО. Това може да се уточнява с тях всяко тримесечие. Именно тези суми следва да се облагат с 5 на сто данък дивидент, който да се внася и декларира по описания по-горе ред.
 
След изтичане на годината тези суми, текущо обложени с данък 5 на сто като дивидент, се декларират в ГДД по чл 92 от ЗКПО за съответната година и по същество остават с облагането от 5 на сто.

Тук обаче следва да обърнем внимание на възможността, при положение, че дружеството има изискуеми и неизплатени публични задължения, от собствениците на дружеството или неговите управители да се потърси отговорност по чл. 19 от ДОПК (повече за отговорността по чл. 19 от ДОПК четете тук >>>).