Вие сте тук: Данъчно облагане и такси ДОПК Отговорността по чл 19 от ДОПК

Отговорността по чл 19 от ДОПК

Отговор, предоставен от
Румяна Пенчева

01 Авг 2018

Tags: чл 19 от ДОПКзадължениязадължения за данъци

Още за ДОПК:

Становище по изменението на чл 19 от ДОПК

С разпоредбата на чл 19 от ДОПК е създаден особен случай на лична имуществена отговорност на лицата, управляващи задължени за данъци или осигурителни вноски субекти - задължени лица по смисъла на чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. Предвидени са няколко хипотези, при които възниква отговорността. Предмет на проверка е наличието или липсата на предпоставките по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Кумулативно необходимите предпоставки за това, преди последната промяна, обнародвана в ДВ, бр. 63 от 04.08.2017 г., бяха:
- лицето да има качеството на член на орган на управление или управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК към момента за който са установени публичните задължения за последното;
- да е налице поведение на това лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител;
- вследствие на това поведение, да не могат да бъдат събрани задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски.
Като отговорността бе ограничена до размера на несъбраното задължение.

С направените промени на чл 19 от ДОПК, влезли в сила от 04.08.2017 г., вече се предвижда отговорност за неплатени данъци и осигуровки да носят и мажоритарните собственици и съдружници, които към момента на възникване на задълженията недобросъвестно прехвърлят притежавани от тях дялове или акции така, че да престанат да бъдат мажоритарни съдружници или акционери. В тези хипотези отговорността им ще е пропорционална на участието им в отчуждената част от капитала, като изразът "несъбрано задължение" е променен на "непогасено задължение".

Кои са тези трети лица или субектите, носещи отговорността?

В закона са предвидени няколко групи лица, на които може да се търси отговорност, а именно:
- Първата група лица са управителите, членовете на управителни органи (например директор в съвет на директорите, управител в управителен съвет), прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено лице.
- Втората група лица са мажоритарни собственици на капитала (съдружници или акционери) - такива, които упражняват контрол в отношенията на дружеството (притежават пряко, косвено или по силата на споразумение с други лица повече от половината от гласовете в общото събрание на дружеството, имат възможност да определят пряко или непрако повече от половината от членовете на управителния или контролния орган на дружеството, имат възможност да ръководят дейността на дружеството, или могат да упражняват решаващо влияние върху вземането на решения във връзка с дейността на дружеството), а ако не могат да упражняват контрол - то се смята за мажоритарен всеки съдружник или акционер с над 15% от дяловете или акциите на дружеството.
- Третата група са т.нар. миноритарни собственици на капитала - това са тези, които имат по-малко дялово участие в капитала на дружеството от 15% и не упражняват контрол (например съдружник в ООД с дял в капитала 5%).
- Четвъртата група лица са тези, които са действали в скрито съучастие. Най-общо, това са хората, които реално са внесли пари в капитала и/или изпълняват управленски функции, но без това обстоятелство да е вписано. За скритите участници търговските дружества се явяват "параван" за осъществяване на дейност от името на дружеството, като по този начин задълженията остават за дружеството, а скрития съучастник нищо не дължи.
- Петата група лица са тези, които законът приравнява на лица от първата група. За прокурист се счита и всяко лице, което е упълномощено да изпълнява правомощията на управителя, а за търговски пълномощник се счита всяко лице, което е упълномощено да извършва определени действия с имуществото на дружеството, както и тези, които са действали като представители на дружеството без да са били упълномощени за това и дружеството не се е противопоставило.

Кога може да се търси отговорност по чл 19 от ДОПК?

В чл 19 от ДОПК са ясно описани хипотезите, при които отделните групи лица могат да бъдат привличани под отговорност за задължения на дружеството за данъчни и осигурителни вноски.

Една от тях е, когато са укрили факти и обстоятелства, които по закон са били длъжни да обявят пред органа по приходите или публичния изпълнител и вследствие от това не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. Това означава, че когато инспекторите по приходите извършват ревизия, те трябва да докажат, че лицето попада в първата група, че то е знаело за тези факти и обстоятелства и съзнателно ги е укрило, че е било длъжно да ги обяви пред НАП, дружеството не е погасило свои задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски единствено и само поради това, че управителят е укрил информация от данъчните служители. За да е налице укриване, то трябва не просто да не е предоставена информацията, която лицето е било длъжно да предостави, но и това лице да я е укрило. За укриване се смятат тези действия, които лицето е искало и е извършило, като целта на това лице е да не предостави достоверна информация за целите на данъчното облагане. Размерът на отговорността е ограничен до размера на непогасеното задължение. Така например, няма как да се търси отговорност по чл. 19 от управител, който е отсъствал от страната за дълъг период от време, а упълномощеният счетоводител не е подал в срок справка-декларация по ЗДДС. Също така, няма как да се търси отговорност на управител, ако дружеството има достатъчно имущество или вземания, които могат да бъдат използвани за погасяване на публичното задължение.

Вторият вариант е, когато лицата от първата или от втората група недобросъвестно е извършило определени действия, в резултат на които имуществото на дружеството е намаляло и поради тази причина не са погасени публичните задължения на самото дружество. Важно е да се има предвид, че голяма част от тези действия не са забранени от закона, но ако представляваното от лицата от първа или втора група дружество задлъжнее и не успее да плати своето задължение, то същите тези лица от първа или втора група могат да понесат отговорност за задължението. Размерът на отговорността е ограничен до извършените плащания или до размерът на намаляване на имуществото на дружеството. За да се привлече под отговорност, достатъчно е лицето от първа или втора група да е извършило от името и за сметка на дружеството някое от изброените действия:
- да плати в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващо скрито разпределение на печалбата или дивидент. Например такова скрито разпределение е налице, когато се декларира, че дружеството е заплатило на някое трето лице, а всъщност парите са получени от лице от първата или от втората група.
- да отчуждни имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните. Това по никакъв начин не означава, че лицата от първата или от втората група не могат да упражняват своето право да извършват сделки с дружественото имущество. За целта, обаче, задължително трябва да се имат предвид пазарните цени. Все пак, има хипотези, при които дружеството може да продава по-евтино свое имущество, например съобразявайки техническото състояние на даден актив, когато за дружеството е налице неотложна нужда от парични средства и др.
- да извърши действия, свързани с обременяване с тежести на имуществото на задълженото юридическо лице за обезпечаване на чужд дълг и то бъде осребрено в полза на третото лице. За да се прибегне до тази хипотеза, то трябва освен дружеството да е обезпечило чуждо задължение със свое имущество, но и именно това имущество да е послужило за изпълнение на съответното задължение. Това не означава, че не може да се вземат предвид и ползите от това обезпечение, например ако залогът е бил възмезден.

При извършване на някое от горепосочените действия, трябва да се имат предвид някои особености. Ако се търси отговорност на лице от първата група, то трябва да то да е имало право да извършва такива действия. Така например, в Търговския закон (ТЗ) е предвидено някои действия да се извършват от лицата от първата група, а други дейстивия - от лицата от втората група. Както и следва да се съобрази и самият учредителен акт на дружеството, понеже в него могат да се делегират права от собствениците на капитала на управителните органи.

Друга особеност е при мажоритарните собственици на капитала, които не са гласували при вземане на решение за извършване на някое от горепосочените действия, или са гласували против. Те по силата на закона не следва да понасят отговорност за решения, които не са взели или на които са се възпротивили, но въпреки това са взети от другата част от собствениците на капитала.

Що се касае до недобросъвестността, то по силата на закона тя се предполага, ако преди да бъде извършено съответното действие, лицето от първа или от втора група е извършено след деклариране и/или установяване на задълженията до една година от декларирането и/или издаването на акта за установяване на задължението. Така например, ако през 2015 г. управител е подал годишна данъчна декларация, той ще се счита за недобросъвестен до същата дата през 2016 г. Малко по-различно стои въпросът с установяване на задължението. Също така, недобросъвестност ще е налице и когато действието е извършено, след като е образувано контролно производство по реда на ДОПК до шест месеца от приключване на производството. Когато става въпрос за ревизионно производство, недобросъвестността се предполага от момента на връчване на заповедта за възлагане на ревизия и ще се прилага докато не изминат шест месеца от съставяне на ревизионния акт. Когато е образувана проверка, срокът в който лицето ще се счита за недобросъвестно започва да тече от датата на връчване на искането за предоставяне на документи и писмени обяснения и приключва шест месеца от връчване на протокола за извършената проверка.

Третият вариант е, когато някое от лицата от втората група прехвърлят своите дялове или акции, така че да престанат да бъдат мажоритарни съдружници или акционери. Те ще отговарят пропорционално на участието в отчуждената част от капитала. Към тази отговорност могат да бъдат привлечени и лицата от третата група, стига едновременно или последователно в рамките на три месеца недобросъвестно да са прехвърлили дялове или акции, чиято обща сума представлява мажоритарен дял от капитала. Когато става въпрос за акционери от третата група, от тях не може да се търси отговорност за задължения на дружеството, стига тези акции да са предмет на публично предлагане.

За да се приложи тази хипотеза, то тези съдружници или акционери трябва да са действали недобросъвестно - да са знаели, че дружеството е свръхзадължено или неплатежоспособно и са прехвърлили своите дялове или акции преди: датата на обявяване на молбата за откриване на производство по несъстоятелност в търговския регистър, както и преди датата на вписване на решението на съда по несъстоятелност за откриване на производство по несъстоятелност на дружеството. За меродавна се счита по-ранната от двете дати. С измененията от август 2017 г. понятието "недобросъвестност" се дефинира чрез необорима презумпция най-вече заради масовото прехвърляне на предприятия, дружествени дялове или акции след започнало ревизионно производство за установяване на задълженията на юридически лица по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. С въвеждането на тази презумпция ще следва да се приеме, че недобросъвестно поведение е налице винаги, когато действието е извършено след деклариране и/или установяване на задълженията или след започнал контрол по спазване на данъчното и/или осигурителното законодателство.

По смисъла на чл. 19, ал. 7 от ДОПК лицата от втората и третата група имат и още две средства за защита от отговорност на задълженото дружество, едното от които когато съдът по несъстоятелността прекрати производството по несъстоятелност поради утвърждаване на план за оздравяване. С планът за оздравяване може да се предвиди отсрочване или разсрочване на плащанията, частично или цялостно опрощаване на задълженията, реорганизация на предприятието, или извършването на други действия и сделки. Също така, отговорността отпада и когато съдът по несъстоятелността прекрати делото, понеже между задълженото лице и всички кредитори, в това число и държавата, е сключен договор за уреждане на плащането на паричните задължения.

Четвъртият вариант за привличане под отговорност се отнася до лицата, които са действали в условията на скрито съучастие. За тях в чл. 19, ал. 8 от ДОПК е предвидено, че отговарят солидарно с неплатежоспособното юридическо лице за неплатените задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски, както биха възникнали за неплатежостпособното юридическо лице. За приложението на тази хипотеза, трябва да бъдат доказани не само скритото съучастие, но и размера на неплатените задължения и неплатежоспособността на юридическото лице. В ДОПК не е предвидено специално определение за термина "неплатежоспособност", от което следва, че се прилага разпоредбата на чл. 608 от ТЗ, където са предвидени няколко хипотези, при които дружеството се счита за неплатежоспособно. На първо място, това е когато дружеството не е в състояние да изпълни изискуемо парично задължение от търговска сделка, или публично задължение към държавата и общините, свързано с търговската му дейност, или задължение по частно държавно вземане, или задължение за изплащане на трудови възнаграждения към най-малко една трета от работниците и служителите, което не е изпълнено повече от два месеца. Също така, неплатежоспособността се предполага когато преди подаване на молбата за откриване на производство по несъстоятелност, дружеството не е заявило за обявяване в търговския регистър годишните си финансови отчети за последните три години; когато дружеството е спряло плащанията, дори да е платило изцяло или частично вземанията на определени кредитори; както и когато е образувано производство по принудително изпълнение и в рамките на шест месеца след получаване на поканата или съобщението за доброволно изпълнение, вземането на кредитора е останало изцяло или частично неудовлетворено.

Петия вариант е, когато лицата от втора и трета група са получили скрито разпределение на печалбата. Безспорно, собствениците на капитала имат право на дивидент, когато дружеството е било на печалба и е спазена процедурата по ТЗ. При хипотезата на чл. 19, ал. 9 от ДОПК, обаче, става въпрос за случаите, в които дружеството е декларирало разходи, но такива реално не са извършени, а съответните суми са разпределени между съдружниците или акционерите. В §1, т. 5 от Закона за корпоративното подоходно облагане е определено, че скрито разпределение на печалбата са изплатените суми, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица. Също така, ще е налице скрито разпределение и когато са начислени разходи за лихви при наличие на поне три от следните условия: заемът превишава собствения капитал на дружеството към 31 декември предходната година; изплащането на заема или на лихвите по него не е ограничено с фиксиран срок; изплащането на заема или на лихвите по него или размерът на лихвите е в зависимост от наличието или от размера на печалбите на платеца на дохода; изплащането на заема е в зависимост от удовлетворяване исканията на други кредитори или от изплащането на дивиденти. Става въпрос за предоставен заем на дружеството от собствениците на капитала на дружеството.

Като цяло, отговорността по чл 19 от ДОПК е самостоятелна субсидиарна отговорност на трети за дружество лица, която те носят за собствените си действия или бездействия, довели до невъзможност за събиране на публични задължения на дружеството като задължено лице.

Нов момент представлява и възможността на органите по приходите да образуват производство за ангажиране на отговорност по чл 19 от ДОПК не само в случаите, в които задълженията на юридическите лица по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК са установени с ревизионен акт, но и в случаите, в които лицето само е посочило дължимите от него задължения. Законодателят въвежда и възможността да се обременява с тежести имуществото на задълженото юридически лице за обезпечаване на чужд дълг, което да бъде осребрено в полза на третото лице. По този начин кръгът на отговорните лица се увеличава, като създадената необорима презумпция за недобросъвестност дава възможност на органите по приходите да предприемат действия и към мажоритарните собственици на капитала, включително мажоритарните съдружници или акционери, имащи това качество към деня на възникване на задълженията. Интересен момент е хипотезата на чл. 19, ал. 11 от ДОПК, която дава възможност упълномощеният от управителя счетоводител да бъде приравнен с фигурата на прокурист, ако извършените от него действия са по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Това означава, че счетоводителят ще отговаря за публичните задължения на дружеството, ако органите по приходите успеят да докажат, че е извършил действия по чл. 19, ал. 1 от ДОПК.

Въпреки изложеното дотук, следва да се отбележи, че промените в чл 19 от ДОПК влязоха в сила от 04.08.2017 г. и ще са приложими за в бъдеще с оглед материалноправния характер на разпоредбите. Въпросът по прилагането и тълкуването на разпоредбата тепърва ще бъде поставян за обсъждане и съответно ще бъде предмет на сформиране на съдебна практика.